Posibilidad de aplicar el régimen especial de IS en aportaciones de rama de actividad, canjes de valores y fusiones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2098-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/05/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 76.5, 87 y 89.2. Descripción de hechos La persona física consultante es titular de una actividad económica que desarrolla de forma personal y directa. En particular, es titular de un negocio de venta al por menor de ropa y accesorios, negocio estructurado en varias tiendas. Las diferentes tiendas disponen de los correspondientes recursos personales para el desarrollo de su actividad de venta al por menor. Los inmuebles en los que se desarrolla la actividad son de titularidad ajena, y el consultante lleva el control y mantenimiento de la información contable y financiera atendiendo a la normativa contable. Por otra parte, el consultante es socio único de tres sociedades mercantiles, cuyas actividades son las siguientes: -La entidad F, tiene como únicos activos un inmueble explotado en régimen de arrendamiento, así como los derechos de explotación de una franquicia comercial, derechos que tiene cedidos a una tercera persona, siendo esta última la que explota efectivamente dichos derechos satisfaciendo en contraprestación un canon a la citada entidad F. -La entidad N, tiene como actividad la explotación en régimen de arrendamiento de los bienes inmuebles de los que es titular, disponiendo para ello de los correspondientes medios personales y materiales. -La entidad R, tiene como actividad principal el comercio al por menor de ropa deportiva y accesorios, disponiendo de los correspondientes medios personales y materiales para ello. Asimismo, es titular de dos inmuebles explotados en régimen de arrendamiento. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones: -La aportación no dineraria de los activos y pasivos integrantes de la actividad económica de negocios de comercio al por menor de ropa y accesorios a una entidad de nueva creación NEWCO 1. -La aportación no dineraria del 100% de las participaciones sociales representativas del capital de las entidades participadas por el consultante, las entidades F, N y R. y la entidad NEWCO 1 a una nueva entidad que actuaría como Holding, la entidad NEWCO 2. -La fusión de las entidades N y F, mediante la absorción de la primera por la segunda. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Separar el riesgo derivado del desarrollo de la actividad de comercio al por menor de ropa y accesorios. -Reestructurar el patrimonio societario actual, de forma que se integrasen en una única entidad las participaciones diferentes en las diferentes entidades controladas por el consultante, de tal forma que se facilitasen los flujos de inversión-financiación entre las diferentes sociedades, así se facilitaría la dirección de los flujos de tesorería excedentes a la inversión en otras entidades así como en nuevos proyectos empresariales. -Concentrar las inversiones empresariales, para garantizar la sucesión integral de dicha estructura en el futuro, así como permitiría la posibilidad de profesionalizar dicha estructura. -Mejorar el grado de solvencia financiera, lo cual permitiría la obtención de una financiación ajena en mejores condiciones ante la eventual necesidad de llevar a cabo inversiones en el futuro. -Concentrar los negocios de perfil similar centrados en la explotación de patrimonio en régimen de arrendamiento cesión de uso, mejorando la solvencia conjunta de dicha línea de negocio y simplificando la estructura societaria total, permitiendo la correspondiente reducción de costes. Cuestión planteada 1º) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades. 2º) Si no se devengaría el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana como consecuencia de la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de aportación de rama de actividad en virtud de la cual, la persona física consultante aportaría a una entidad de nueva creación NEWCO, la rama de actividad de comercio al por menor de ropa y accesorios. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de comercio al por menor de ropa y accesorios integrada por las tres líneas de negocio desarrolladas en las tiendas señaladas. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente NEWCO 1, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. 2º) En segundo lugar, se procedería a aportar el 100% de las participaciones en las entidades F, N, R y Newco 1 a una entidad de nueva creación NEWCO 2. El artículo 76.5 de la LIS, establece que: “(..) 5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE. 2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes. (..). 3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.” A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad NEWCO 2) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades F, N, R y NEWCO 1) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100 por ciento), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. 3º) Finalmente, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la entidad F absorbería a la entidad N. El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que las operaciones descritas tienen por objeto separar el riesgo derivado del desarrollo de la actividad de comercio al por menor de ropa y accesorios, reestructurar el patrimonio societario actual, de forma que se integrasen en una única entidad las participaciones diferentes en las diferentes entidades controladas por el consultante, de tal forma que se facilitasen los flujos de inversión-financiación entre las diferentes sociedades, así se facilitaría la dirección de los flujos de tesorería excedentes a la inversión en otras entidades así como en nuevos proyectos empresariales, concentrar las inversiones empresariales, para garantizar la sucesión integral de dicha estructura en el futuro, así como permitiría la posibilidad de profesionalizar dicha estructura, mejorar el grado de solvencia financiera, lo cual permitiría la obtención de una financiación ajena en mejores condiciones ante la eventual necesidad de llevar a cabo inversiones en el futuro y, en concreto, respecto de la operación de fusión planteada, concentrar los negocios de perfil similar centrados en la explotación de patrimonio en régimen de arrendamiento cesión de uso, mejorando la solvencia conjunta de dicha línea de negocio y simplificando la estructura societaria total, permitiendo la correspondiente reducción de costes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”. Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente: “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”. En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que en la operación de fusión descrita por el consultante, concurran las circunstancias señaladas en la disposición adicional segunda de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.