Las prestaciones de seguros de vida por fallecimiento tributan por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1710-20 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 01/06/2020 Normativa Ley 29/1987 art. 3 Descripción de hechos El hermano del consultante, domiciliado en Ginebra (Suiza), estado civil soltero, falleció el 29 de octubre de 2018, antes de llegar a Ia edad legal de jubilación. Tenía contratado con la Compañía de Seguros suiza el seguro de previsión social ("2º pilar"') obligatorio para todos los trabajadores dados de alta en el sistema de seguridad social suizo que superen un determinado nivel de ingresos. Este seguro, incluye las prestaciones de jubilación, indemnizaciones por fallecimiento o incapacidad por accidente de trabajo No cotizó en el ("3º pilar"') que correspondería a los planes de pensiones privados de España. El consultante es el beneficiario del seguro por fallecimiento del titular. Al importe devengado el Estado Suizo ha aplicado una retención, por lo que la cantidad percibida ha sido inferior en 22.179,00 euros. Cuestión planteada Primera: Tributación en España del importe percibido. Segunda: Procedimiento de reclamación al Estado suizo del importe retenido para evitar la doble imposición. Contestación completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente: En primer lugar, debe analizarse si la cantidad percibida ha de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulado en el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD–, que dispone lo siguiente: «Artículo 3.º Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.». Debe precisarse que la referencia al artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, debe entenderse referida actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), que determina lo siguiente: “2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. 2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. 3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones. 4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley. 5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial. Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. 6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. 7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.” En desarrollo del artículo 3 de la LISD, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de diciembre)-en adelante RISD-, establece, entre otros, el siguiente supuesto de no sujeción: “Artículo 3.º Supuestos de no sujeción. No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: (…) e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor. (…)”. Por otra parte, el artículo 6 de la LISD determina en su primer apartado lo siguiente: “1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.”. Además, el artículo 24 de la LISD establece en su apartado 1 lo siguiente: “1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.”. Con carácter previo, ha de advertirse de que se carece de información suficiente que permita realizar una correcta calificación fiscal de la cuestión planteada. En particular, no es posible conocer si la prestación por la contingencia de fallecimiento procedería directamente del plan de pensiones del sistema de empleo de Suiza o de un seguro colectivo contratado por la empresa en la que trabajaba el causante. No obstante, parece desprenderse del escrito del consultante que la prestación percibida constituye la percepción de una cantidad por el beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en cuyo caso encajaría en el hecho imponible regulado en la letra c) del artículo 3.1 de la LISD, ya que se trata de la percepción de una cantidad por el beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, el contratante era persona distinta del beneficiario y no se trata de ninguno de los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2.a) de la LIRPF. Conforme a lo anterior, es decir, si la prestación percibida deriva de un contrato de seguro de vida contratado por la empresa en la que trabajaba el causante, el artículo 3.1.c) de la LISD, establece la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos regulados en el artículo 16.2.a) –hoy 17.2.a)–de la LIRPF. En consecuencia, y para el caso de prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que deriven de la contingencia de fallecimiento, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme a lo establecido en el artículo 3.1.c) de la LISD. En cuanto a las obligaciones formales y, en concreto, a la obligación de declarar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el RISD, cuyo artículo 67 determina lo siguiente sobre los plazos de presentación de documentos: “Artículo 67. Plazos de presentación. 1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos: a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos”. (…)”. Sobre si la cantidad retenida en Suiza en concepto de impuestos puede ser deducible a fin de evitar la doble imposición internacional, cabe indicar que, dado que la prestación en cuestión está sujeta al ISD, deben tenerse en cuenta las normas de este impuesto. En este sentido, debe señalarse que no existe Convenio entre España y Suiza referente a las herencias. Por tanto, las únicas normas aplicables son las de la LISD y normativa de desarrollo. En concreto, la LISD regula una deducción por doble imposición internacional en el apartado 1 de su artículo 23, que dispone lo siguiente: “Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional. 1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar. (…)”. Conforme al precepto transcrito el consultante sí tendrá derecho a practicar una deducción por el importe efectivo pagado en Suiza en concepto de “impuesto similar al ISD”, si bien tal deducción tendrá como límite el importe resultante de aplicar a la prestación percibida el tipo medio efectivo del ISD de su autoliquidación del impuesto. Respecto a la posibilidad de obtener la devolución de la retención practicada en Suiza, se trata de una cuestión que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, y que corresponde contestar a las autoridades suizas. CONCLUSIONES: Primera: En el supuesto planteado, no es posible conocer si la prestación por la contingencia de fallecimiento procedería directamente del plan de pensiones del sistema de empleo de Suiza o de un seguro colectivo contratado por la empresa en la que trabajaba el causante. No obstante, parece desprenderse del escrito del consultante que la prestación percibida constituye la percepción de una cantidad por el beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en cuyo caso encajaría en el hecho imponible regulado en la letra c) del artículo 3.1 de la LISD, ya que se trata de la percepción de una cantidad por el beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, el contratante era persona distinta del beneficiario y no se trata de ninguno de los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2.a) de la LIRPF. Conforme a lo anterior, es decir, si la prestación percibida deriva de un contrato de seguro de vida contratado por la empresa en la que trabajaba el causante, estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al IRPF. Segunda: En cuanto a la posibilidad de recuperar la retención de que fue objeto la prestación en Suiza, la LISD regula una deducción por doble imposición internacional. Respecto a la posibilidad de obtener la devolución de la retención practicada en Suiza, se trata de una cuestión que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, y que corresponde contestar a las autoridades suizas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.