Imputación de rendimientos de capital inmobiliario: del fallecido a la herencia yacente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1614-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/05/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8 y 22. Descripción de hechos La madre del consultante era titular de un local que destinaba al arrendamiento como plazas de garaje. El 10 de noviembre de 2020 falleció, y el consultante es su hijo y único heredero. A 31 de diciembre de 2020, la herencia seguía pendiente de aceptación. Cuestión planteada Atribución a efectos del IRPF de 2020 de los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes al local alquilado. Contestación completa Se parte de la consideración de que el arrendamiento no se realiza a efectos del Impuesto como actividad económica, al no manifestarse que concurran los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, para dicha consideración, consistentes en la utilización para la ordenación de la actividad de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que la renta derivada del arrendamiento tendrá la consideración de rendimientos de capital inmobiliario. Sentado lo anterior, el artículo 14.1 de la LIRPF establece su imputación al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Por tanto, los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes al local alquilado y que hayan sido exigibles con anterioridad al deceso de la madre del consultante procederá integrarlos en la liquidación del IRPF del último período impositivo que deba declararse por esta; tal como se establece en el apartado 4 del mismo artículo 14: “En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”. Por su parte, los rendimientos que se producen con posterioridad a la muerte de la causante ya no son evidentemente de su titularidad, sino que su tributación se realizará en la imposición personal de la renta de los herederos a quienes se adjudique dicho inmueble —si la herencia hubiera sido aceptada—, o a través de la herencia yacente si no se hubiera efectuado su aceptación. En este punto, procede hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto: “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”. Por su parte, la mencionada sección 2ª del título X establece en sus artículos 88 y 89 lo siguiente: - Artículo 88. “Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”. - Artículo 89. “1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. (…). 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley. (…)”. La aplicación de lo anterior resulta operativa respecto a las personas llamadas a la herencia. Conforme con lo hasta aquí expuesto, la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario del local alquilado y cuya exigibilidad se haya producido —según lo pactado en el contrato de arrendamiento— a partir de la fecha de fallecimiento de la causante procederá realizarla a las personas herederas integrantes de la herencia yacente en función de su correspondiente participación, el consultante en este caso, ya que según su escrito es el único heredero, y ello con independencia de que aquellos rendimientos y las retenciones practicadas sobre los mismos pudieran figurar a nombre de la fallecida en la información fiscal suministrada por el retenedor. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).