El servicio de wifi en buques puede ser accesorio al transporte de viajeros o tributar de forma independiente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1492-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 11/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 69-Uno y Tres-3º; 70-Uno-4º y 8º; 73; 163 unvicies-Tres-a)- Descripción de hechos La sociedad consultante, establecida en las Islas Canarias, desarrolla una actividad de transporte marítimo de pasajeros y mercancías en el archipiélago canario. Va a empezar a cubrir una ruta entre Canarias y el territorio peninsular, teniendo previsto contar con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuestión planteada Lugar de realización del servicio de puesta a disposición de conexión wifi a internet en el buque que realizará los trayectos entre el territorio peninsular y el territorio canario, a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido y de Impuesto General Indirecto Canario. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con el servicio de acceso a internet a través de wifi que la consultante va a ofrecer en los trayectos de transporte marítimo que realiza, el artículo 11 de la Ley del Impuesto que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. En cuanto a la naturaleza de tal servicio, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 69.Tres de la Ley del impuesto, el cual establece que: “Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por: (…) 3º. Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas. (…)”. Lo dispuesto en el ordinal 3º del artículo 69.Tres de la Ley del impuesto es transposición de lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que: “2.  Se considerará que los «servicios de telecomunicación» son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión, emisión o recepción, incluido el acceso a las redes de información mundiales”. En desarrollo de lo anterior, el Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de mayo, en la redacción dada al mismo por el Reglamento (UE) 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, señala en su artículo 6 bis que: “1.  Los servicios de telecomunicación a tenor del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE abarcarán, en particular: a) los servicios de telefonía fija y móvil para la transmisión y conmutación de voz, datos y vídeo, comprendidos los servicios de telefonía que incluyan un elemento de vídeo (servicios de videofonía); b) los servicios de telefonía prestados a través de internet, incluido el protocolo de transmisión de la voz por internet (VoIP); c) los servicios de correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificación de llamada, llamada tripartita y demás servicios de gestión de llamadas; d) los servicios de radiobúsqueda; e) los servicios de audiotexto; f) los servicios de fax, telégrafo y télex; g) el acceso a internet, incluida la World Wide Web; h) las conexiones a redes privadas que faciliten enlaces de telecomunicaciones para uso exclusivo del cliente. 2.  Los servicios de telecomunicaciones en el sentido del artículo 24, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE no abarcarán: a) los servicios prestados por vía electrónica; b) los servicios de radiodifusión y televisión”. De este modo, la prestación de un servicio de conexión a internet a través de wifi constituye, en virtud del citado artículo de la Ley 37/1992, un servicio de telecomunicaciones. 3.- En relación con el tratamiento que recibe el servicio de telecomunicaciones descrito en la consulta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el escrito de consulta no aclara si el mismo estará incluido en el precio del pasaje correspondiente al servicio de transporte de viajeros, o si se cobrará por el uso de este servicio de wifi un precio separado, que pueda contratarse o no por los usuarios. En el primero de los casos, sería preciso analizar si se trata de una prestación accesoria respecto de otra principal, como sería el transporte de viajeros. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12). El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la prestación de servicio de wifi incluida en el pasaje de un transporte marítimo de viajeros, disponible en todo momento en el buque sin que deba contratarse de forma separada, no constituiría para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, no deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente. Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa; en este caso, el transporte de viajeros. 4.- Por el contrario, en el caso de que el servicio de conexión por wifi objeto de consulta tenga la consideración de prestación de servicios independiente, esto es, por ejemplo si se prestara bajo demanda y contraprestación a determinados pasajeros, por lo que se refiere al lugar de realización de la misma, habrá de atenderse a las reglas establecidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el primero de ellos que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”. De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante a destinatarios empresarios o profesionales estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por tener en dicho territorio la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente destinatario de estos. En otro caso, los referidos servicios efectuados a favor de empresarios o profesionales no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Adicionalmente, el artículo 70 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…) 4.º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos: a) Cuando concurran los siguientes requisitos: a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo. b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior. (…) 8º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos: a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro; y b) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo”. El artículo 73, por su parte, establece el citado umbral en las siguientes condiciones: “Artículo 73. Límite cuantitativo aplicable a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres.a) y b) de esta Ley, y a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 70.Uno.4.º y 8.º de esta Ley. Uno. A los efectos previstos en el artículo 68.tres.a) y b) de esta ley, y en el artículo 70.uno.4.º y 8.º de esta ley, el límite referido será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional. Cuando las operaciones efectuadas durante el año en curso superen el límite indicado en el párrafo anterior, será de aplicación lo establecido en el artículo 68.Tres.a) de esta ley y en el artículo 70.uno.4.º a) de esta ley. El límite previsto en el párrafo primero de este apartado no será de aplicación cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento. Dos. Los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones podrán optar, en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente o en el que estén establecidos, tratándose de las prestaciones de servicios, por la tributación de las mismas como si el límite previsto en el párrafo primero hubiera excedido los 10.000 euros. Cuando se trate de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y sea dicho territorio desde el que presten los servicios o el de inicio de la expedición o transporte de los bienes, la opción se realizará en la forma que reglamentariamente se establezca y comprenderá, como mínimo, dos años naturales. Para la aplicación del límite a que se refiere este artículo debe considerarse que el importe de la contraprestación de las operaciones no podrá fraccionarse a estos efectos”. Dado que la consultante va a tener un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre y cuando no esté establecida en ningún otro Estado miembro de la Unión Europea, podrá aplicar la regla de localización contenida en el artículo 70.Uno.8º, entendiendo así prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de telecomunicaciones consultados en los que intervenga citado establecimiento permanente, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional, hasta alcanzar el umbral de 10.000 euros establecido en el artículo 73, siempre que en el año anterior no se hubiera superado dicho límite. Una vez excedido dicho umbral, los servicios consultados prestados a particulares se entenderán prestados en el lugar donde se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual el destinatario no empresario o profesional. 5.- Por otra parte, respecto de la posible intervención de dicho establecimiento permanente en las prestaciones de servicios que realiza la entidad consultante, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de noviembre de 2021, número V2711-21, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del Reglamento de Ejecución 282/2011, que en su artículo 53.1 dispone lo siguiente: “1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga”. En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente: “A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro; b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro”. Por otra parte, el artículo 53.2 del citado Reglamento de Ejecución 282/2011 establece lo siguiente: “2.   Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación. Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios. (…)”. Por lo tanto, se considerará que el establecimiento permanente de la entidad consultante situado en el territorio de aplicación del Impuesto interviene en las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando el mismo utilice sus medios humanos y técnicos-materiales para operaciones inherentes a la realización de dichas prestaciones de servicios, ya sea antes o durante las mismas. En particular, resulta conveniente destacar que, tratándose de prestaciones de servicios de relacionadas con un medio de transporte deberá entenderse que, en todo caso, el establecimiento permanente de la entidad consultante situado en el territorio de aplicación del Impuesto interviene en tales prestaciones de servicios cuando las embarcaciones en las que se prestan tales servicios se encuentren adscritas a una base de operaciones situadas en dicho establecimiento permanente. Este criterio ya fue establecido por este Centro directivo en su contestación vinculante de 27 de septiembre de 2024. consulta número V2110-24, en relación con la intervención de un establecimiento permanente en las operaciones efectuadas por aeronaves que realizaban trayectos de forma recurrente entre las Islas Canarias y el territorio peninsular. 6.- Por último, a efectos de liquidar e ingresar las cuotas impositivas correspondientes a estos servicios, la consultante podrá utilizar la ventanilla única prevista en el régimen de la Unión, regulado en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril) y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies. Este régimen, transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE, permite a los empresarios que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes o que presten servicios a consumidores finales declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única (OSS, en su acrónimo inglés). Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones. En el caso de los empresarios o profesionales que, como la consultante, tengan su sede de actividad económica fuera de la Comunidad, pero tengan exclusivamente en el territorio de aplicación del impuesto uno o varios establecimientos permanentes, el artículo 163 unvicies.Tres.a) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación. 7.- Por otra parte, en las Islas Canarias es de aplicación el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentra regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), señalando el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley: “Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”. Por tanto, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario, sino a la Viceconsejería de Hacienda y Relaciones con la Unión Europea de la Consejería de Hacienda y Relaciones con la Unión Europea del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria. En este sentido, de acuerdo con el artículo 14.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre): “1. El órgano administrativo que se estime incompetente para la resolución de un asunto remitirá directamente las actuaciones al órgano que considere competente, debiendo notificar esta circunstancia a los interesados.”. Por tanto, se le informa de que este Centro directivo, en cumplimiento de dicho artículo, remite la consulta al Gobierno de Canarias para que proceda a resolver, en su caso, la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario. 8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.