Un proyecto de construcción o instalación con duración superior a doce meses puede constituir un establecimiento permanente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1633-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 17/06/2026 Normativa Convenio para evitar la doble imposición España - Alemania. Artículo 5 Descripción de hechos La entidad consultante con sede en Alemania, participa en un proyecto en España consistente en la construcción de estaciones convertidoras de sistemas de conexión a redes marinas, que, una vez finalizadas en España, serán trasladadas a Alemania para su puesta en funcionamiento. La ejecución material de la obra, con una duración prevista de entre dos y cuatro años, se encomienda a terceros contratistas, en virtud de contratos de obra y de prestación de servicios, correspondiendo a la consultante funciones de supervisión, coordinación y control de calidad. Para ello desplaza a empleados a España por períodos de hasta cinco años, entre los que se encuentran: - por un lado, gerentes de obra, encargados de coordinar la supervisión in situ de la construcción, así como la coordinación de los inspectores externos contratados por la propia consultante, y participan en determinadas negociaciones sin asumir su dirección, y, - por otro, inspectores de control de calidad, responsables de la elaboración de especificaciones técnicas, del desarrollo de los procedimientos de inspección, de la verificación de la correcta ejecución conforme a los requisitos establecidos... Ninguno de estos trabajadores desplazados ostenta facultades de alta dirección ni capacidad para suscribir o negociar contratos. La consultante manifiesta asimismo que no prestará servicios de construcción ni utilizará el proyecto en el desarrollo del negocio en España. Igualmente, señala que no controla el acceso al emplazamiento ni asume ninguna responsabilidad sobre lo que ocurra en el lugar de la obra, encargándose de la supervisión y la coordinación del proyecto y del control de calidad. Cuestión planteada Si puede entenderse que la entidad consultante opera en España sin establecimiento permanente. En el caso de que se puede entender que la entidad consultante opera en España sin establecimiento permanente, si dicha entidad está obligada a practicar retenciones por IRPF a los empleados desplazados a España que tienen la consideración de residentes fiscales en España. Contestación completa Para la contestación a la presente consulta se parte de la premisa de que la entidad consultante es residente fiscal en Alemania. El primer aspecto que debe examinarse es si la entidad consultante desarrolla su actividad en España a través de un establecimiento permanente. Resulta aplicable el artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) (en adelante, “el Convenio”). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2025 (en adelante, el “MLI”). A continuación, se transcribe el artículo 5 del Convenio, junto con la disposición del artículo 13.2 del MLI que resulta de aplicación a su apartado 4: “Artículo 5. Establecimiento permanente 1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede de doce meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.” El siguiente apartado 2 del artículo 13 del MLI se aplica al apartado 4 del artículo 5 de este Convenio: “Artículo 13 del MLI. Elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de exenciones de actividades concretas. No obstante lo dispuesto [en el artículo 5 de este Convenio], se entenderá que [el término “establecimiento permanente”] no incluye: a) las actividades mencionadas expresamente en el [apartado 4 del artículo 5 del Convenio] como actividades que no constituyen un establecimiento permanente, con independencia de que esa excepción a la condición de establecimiento permanente dependa de que la actividad tenga un carácter auxiliar o preparatorio; b) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de desarrollar, para la empresa, una actividad no incluida en el subapartado a); c) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) y b), a condición de que dicha actividad o, en el caso del subapartado c), el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios tenga carácter auxiliar o preparatorio.” El artículo 5 del Convenio continúa así: “5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.” Procede analizar, a la vista de la información facilitada, si, a efectos del Convenio, la entidad consultante opera en España por medio de un establecimiento permanente en el ámbito específico del artículo 5.3, relativo a obras o proyectos de construcción o de instalación. De acuerdo con el Comentario 50 al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, la expresión “obra o proyecto de construcción o de instalación” debe ser entendida en sentido amplio. No solo comprende la construcción de edificaciones, sino que incluye todo género de actividades asimilables, incluyendo los proyectos de instalación de “una maquinaria compleja” y la planificación y supervisión in situ: “50. (…) Además, la expresión “proyecto de instalación” no se limita a las instalaciones relacionadas con un proyecto de construcción; también incluye la instalación de nuevo equipo como puede ser una maquinaria compleja en un edificio ya existente o al aire libre. La planificación y supervisión in situ de la construcción de un edificio se encuadrarán en el apartado 3. (…). En este caso, se indica que se trata de ambas circunstancias: son instalaciones complejas y la consultante va a realizar funciones de supervisión, coordinación y control de calidad con sus propios empleados desplazados a España, por lo tanto, se cumpliría la premisa recogida en este párrafo para la existencia de establecimiento permanente de obra. En cuanto al requisito temporal, el Comentario 49 establece: “49. Este apartado establece expresamente que una obra o un proyecto de construcción o de instalación únicamente constituye un establecimiento permanente si su duración excede de doce meses. (…).” Según indica el consultante, su propio personal trabajará en la obra durante un periodo de tiempo superior a 12 meses. Por su parte, el Comentario 12 a este mismo artículo 5 dispone: “12. Aunque la existencia de un derecho legal formal para utilizar un determinado emplazamiento no es indispensable para que este constituya un establecimiento permanente, la simple presencia de una empresa en cierto emplazamiento no implica necesariamente que este emplazamiento esté a disposición de la empresa. El hecho de que se pueda considerar que un emplazamiento está a disposición de una empresa de manera que pueda constituir un “lugar de negocios mediante el cual se desarrolla toda o parte de la actividad la empresa” dependerá tanto de que dicha empresa tenga realmente la potestad para utilizar ese emplazamiento como del grado de presencia de la empresa en el mismo y de las actividades que allí realice. Esto se ilustra con los siguientes ejemplos. Cuando una empresa tiene un derecho legítimo a utilizar en exclusiva un determinado emplazamiento que se usa únicamente para el ejercicio de su propia actividad (por ejemplo, cuando ésta tiene la posesión legal del emplazamiento), dicho emplazamiento está claramente a disposición de la empresa. Lo mismo ocurre cuando a una empresa se le permite utilizar un determinado emplazamiento que pertenece a otra empresa o cuyo uso comparten varias empresas, y ejerce su actividad en dicho emplazamiento de forma continua durante un período de tiempo prolongado. No será así, sin embargo, cuando la presencia de la empresa en ese emplazamiento sea tan discontinuada o incidental que no permita considerarlo como un lugar de negocios de la empresa (por ejemplo, cuando los empleados de una empresa tengan acceso a las instalaciones de empresas asociadas que visitan a menudo, pero en las que no trabajan durante un período de tiempo prolongado). Puede afirmarse que cuando una empresa no tiene derecho a estar presente en un emplazamiento y, de hecho, no lo utiliza, ese emplazamiento no está a disposición de la empresa. Así, por ejemplo, no puede considerarse que una factoría que posee y usa exclusivamente un proveedor o un fabricante por contrato está a disposición de una empresa que recibe los bienes producidos en esa factoría por el mero hecho de que todos esos bienes vayan a utilizarse en el marco de la actividad de esa empresa (véanse también los párrafos 65, 66 y 121 más adelante). También es importante recordar que incluso si un determinado lugar es un lugar de negocios a través del que una empresa desarrolla parte de su actividad, este lugar no se considerará como un establecimiento permanente si el apartado 4 se aplica a las actividades desarrolladas en el mismo.” Como se ve, para que el lugar se considere a disposición de la empresa es suficiente que se permita al consultante utilizar el emplazamiento y este ejerza en él su actividad de forma continua durante un tiempo prolongado. En consecuencia, de conformidad con los citados Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, el proyecto puede calificarse como una “obra o proyecto de construcción o instalación” y, dado que su ejecución en España se prolonga entre dos y cuatro años, se cumple el requisito temporal de doce meses exigido en el artículo 5.3 del Convenio. En atención a todo lo expuesto y sobre la base de la información facilitada, a efectos del Convenio, puede concluirse que la entidad consultante desarrolla en España su actividad a través de un establecimiento permanente, en los términos previstos en el artículo 5.3 del Convenio. Al alcanzarse esta conclusión, no resulta necesario analizar la eventual operativa de la entidad en España sin establecimiento permanente. Finalmente, se recuerda que la determinación última de la existencia de establecimiento permanente exige un examen detallado de los hechos y circunstancias concretos de cada caso, valoración que corresponde a los órganos encargados de la aplicación de los tributos y no a este Centro Directivo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.