La indemnización por daños en el inmueble es rendimiento del capital inmobiliario y puede tener reducción del 30%

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1350-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 03/06/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 14, 22 y 23. RIRPF. Real Decreto 439/2007. Arts. 13 y 15. Descripción de hechos La consultante es copropietaria de una vivienda con finca que estuvo arrendada del 17 de julio de 2017 al 30 de septiembre de 2023. Cuando los inquilinos entregaron el inmueble, este presentaba daños tanto en el tejado, puertas y ventanas, paredes, baños, etc. como en la mayor parte de los muebles (inservibles e irrecuperables), así como en los cerramientos, portales, jardín y otros elementos. La consultante manifiesta que estaba afectada la totalidad del inmueble y que la vivienda resultaba inhabitable. Los arrendatarios únicamente se hicieron cargo de una pequeña parte de los daños, por lo que se presentó por la parte arrendadora una demanda de reclamación de cantidad ante el Juzgado de Primera Instancia, a la espera de celebración de juicio en el momento de presentación de esta consulta. En caso de percibirse indemnización, se manifiesta en el escrito que la misma se destinará íntegramente a aquellas reparaciones y reposición de elementos necesarios para restituir la vivienda, en la medida de lo posible, a su estado original y así conseguir que vuelva a ser habitable. Cuestión planteada Tributación de la indemnización una vez percibida y si de la misma se pueden deducir los gastos de las reparaciones del inmueble y la sustitución del mobiliario, ya sean desembolsados antes del cobro de la indemnización como los satisfechos con carácter posterior. Contestación completa En primer lugar, se debe hacer constar que únicamente se va a proceder a contestar las cuestiones planteadas por la consultante y no las relativas al otro copropietario del inmueble en cuestión dado que no consta como consultante. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. La presente contestación parte de la premisa de que del procedimiento judicial señalado depende la determinación del derecho a la percepción de la indemnización objeto de consulta o su cuantía. Partiendo de la hipótesis de que el mencionado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia del requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, consistente en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, la indemnización por los desperfectos y daños producidos en el inmueble tendrá la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para la arrendadora, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”. Por otra parte, conforme a lo establecido en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Ahora bien, se debe señalar que el artículo 14.2 a) de la LIRPF determina que “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”. Por lo tanto, en el presente caso, la indemnización por los desperfectos y daños producidos se imputará al período impositivo en que la resolución judicial pendiente adquiera firmeza. Por su parte, el artículo 23.3 de la misma Ley establece que los rendimientos netos del capital inmobiliario con un periodo de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, sin que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplique dicha reducción pueda superar el importe de 300.000 euros anuales. En su desarrollo, el artículo 15 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente: “1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio. b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble. c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.” De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en caso de que en virtud de resolución judicial firme se determine la percepción por la consultante de una indemnización por los daños y desperfectos causados en el inmueble, podrá resultarle de aplicación la reducción del 30 por 100, siempre que se impute en un único periodo impositivo. Tales rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general integrándose en la base imponible general de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF. En segundo lugar, respecto a los gastos de reparaciones del inmueble y la sustitución de mobiliario, cabe plantearse si los gastos expuestos tienen la consideración de gastos de reparación y conservación o son una mejora a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el RIRPF, en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario. Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil. De tener las posibles inversiones que haya podido realizar la consultante la consideración de ampliación o mejoras, estas formarían parte del valor de adquisición del inmueble. En consecuencia, si la consultante ha efectuado en su vivienda obras de reforma, en función del carácter que tengan éstas, las mismas se podrán calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo. Tratándose de cuestiones de hecho la contribuyente habrá de poder justificar debidamente, en su momento, las diversas obras por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la LGT, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos. Si no tuvieran la consideración de mejora, el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el citado artículo 13 del RIRPF dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capitalinmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación. A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora. El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. (…).” De acuerdo con esta regulación, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario los gastos que realice la contribuyente que tengan la consideración de conservación y reparación. Ahora bien, como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en el inmueble no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento del citado inmueble, si bien el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta. Ahora bien, la deducibilidad de dichos gastos anteriores al arrendamiento del inmueble está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que los gastos se realizan mientras el inmueble no está alquilado, la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados de un posible posterior arrendamiento de la vivienda. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por su titular. Por último, la posible situación de expectativa de alquiler del inmueble, así como los gastos efectuados, deberán ser acreditados por la copropietaria. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el citado artículo 106 LGT, según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Al respecto, se debe precisar que el apartado 4 del citado artículo 106 de la LGT dispone lo siguiente: “4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.