Una empresa pregunta cómo tratar fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades la devolución de cuotas de IBI de ejercicios anteriores. La DGT responde que el ingreso debe imputarse al ejercicio en que nazca el derecho de crédito, sin rectificar los ejercicios pasados.
Cuestión planteada Tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre Sociedades, de las cantidades percibidas en 2023 como consecuencia de la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los ejercicios 2011 a 2019.
El ingreso por la devolución de impuestos indebidamente pagados debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo en que el derecho de crédito sea exigible, siguiendo la normativa contable. No procede rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios en los que se contabilizaron los gastos originales, siempre que estos fueran deducibles y cumplieran los requisitos de imputación y justificación.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1146-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/05/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10-3 y 11 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, tiene como actividad principal la explotación de un camping con casas móviles. Como consecuencia de un procedimiento de regularización catastral tramitado por la Gerencia Territorial del Catastro correspondiente, se determinó que dichas casitas móviles tenían la consideración de construcciones a efectos catastrales, procediéndose a girar las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles por las casas móviles ubicadas en el camping. En virtud de dicho criterio administrativo, la entidad consultante satisfizo cuotas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los ejercicios 2011 a 2019. Según manifiesta, dichas cuotas fueron contabilizadas en cada ejercicio como gasto y consideradas fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los respectivos períodos impositivos. La entidad consultante, al no estar conforme con el criterio mantenido por la Gerencia Territorial del Catastro correspondiente, y considerando que en años posteriores el Catastro había aplicado criterios distintos en supuestos similares, promovió las correspondientes reclamaciones frente a las liquidaciones practicadas. Como resultado de dichas reclamaciones, en 2023 se dictó resolución por el Catastro por la que se anulaban las liquidaciones practicadas en ejercicios anteriores, acordándose la devolución a la entidad consultante de los ingresos indebidamente satisfechos en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles. La devolución de dichos ingresos indebidos se produjo con fecha 17 de mayo de 2023. Cuestión planteada Tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre Sociedades, de las cantidades percibidas en 2023 como consecuencia de la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes a los ejercicios 2011 a 2019. En particular, se consulta si dichas cantidades deben integrarse íntegramente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2023, ejercicio en el que se produce la devolución, o si, por el contrario, procede rectificar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios no prescritos, imputando a cada uno de ellos la parte de la devolución que corresponda. Asimismo, se plantea cuál sería el tratamiento de las cantidades devueltas que correspondan a ejercicios ya prescritos, en caso de que se entendiera procedente la rectificación de los períodos impositivos anteriores. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Contablemente, el artículo 36.2 del Código de Comercio establece que: “2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. (…)”. Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio: “Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.”. Adicionalmente, el artículo 11.1 de la LIS regula la imputación temporal de los ingresos y gastos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos: “1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debido correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. En este sentido, debe traerse a colación, sin perjuicio de que el supuesto de hecho no resulte idéntico al planteado, la consulta 4 del BOICAC número 64, en la que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas analiza el tratamiento contable de determinadas devoluciones de impuestos previamente contabilizados como gasto, conforme a la cual: “(…) A este respecto, y considerando que el supuesto de hecho planteado se centra en determinar el tratamiento contable de los créditos que una empresa va a tener con la Hacienda Pública por razón de una devolución de impuestos, derivada de los efectos que en nuestro ordenamiento jurídico interno origina el pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, y teniendo en cuenta la ausencia de tratamiento específico de esta operación en las normas recogidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, debe traerse a colación que el PGC contempla una cuenta específica (636. Devolución de impuestos), para registrar “el importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.” De acuerdo con el movimiento previsto en el propio PGC, esta cuenta se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, debiendo registrar el correspondiente crédito con la Hacienda Pública, en concreto, con cargo a la cuenta 4709. Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos. Por su parte, en el movimiento de esta última cuenta recogido en la tercera parte del PGC, se dispone que la misma se cargará en el caso de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizados en cuentas de gastos, con abono a la cuenta 636. No obstante, si hubieran sido cargadas en cuentas del grupo 2, serán éstas las cuentas abonadas por el importe de la devolución. Asimismo debe señalarse que si bien el ingreso referido tiene una naturaleza tributaria, debe calificarse como un ingreso extraordinario, en tanto cumple la definición recogida en la cuenta 778. Ingresos extraordinarios -se trata de un ingreso de cuantía significativa que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados futuros de la empresa, viene originado por un hecho que cae fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa, y no se espera, razonablemente, que ocurra con frecuencia-. (…)” De acuerdo con la consulta 4 del BOICAC número 64, parcialmente reproducida, el reintegro de impuestos exigibles por la entidad como consecuencia de pagos indebidamente realizados determina el reconocimiento del correspondiente crédito frente a la Hacienda Pública, con abono a la cuenta que proceda, en el momento en que tales devoluciones sean exigibles, sin que ello determine, con carácter general, la rectificación de la contabilización efectuada en ejercicios anteriores. Sentado lo anterior, de acuerdo con lo manifestado por la consultante, las cuotas del IBI satisfechas en los ejercicios 2011 a 2019 fueron contabilizadas como gasto y tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dichos períodos impositivos. Ulteriormente, la resolución administrativa dictada en 2023, por la que se anulan las liquidaciones del IBI y se reconoce el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, determina el nacimiento de un derecho de crédito frente a la Hacienda Pública y, correlativamente, del correspondiente ingreso contable. En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito será igualmente el que deba asumirse desde el punto de vista fiscal, en la medida en que la LIS no contiene ningún precepto que establezca, para las operaciones planteadas, una regla de imputación temporal distinta de la prevista en la normativa contable. En el presente caso, según se manifiesta en el escrito de consulta, la devolución de los ingresos indebidos se produjo con fecha 17 de mayo de 2023. Por tanto, en la medida en que en dicho ejercicio hubiera nacido o resultado exigible el derecho de la consultante a obtener la devolución de las cuotas del IBI indebidamente satisfechas, de conformidad con los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, previamente reproducidos, el ingreso correspondiente deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2023. Así lo ha manifestado este Centro Directivo para un supuesto de hecho similar en la consulta V0878-18. Por el contrario, no procederá la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios en que las cuotas del IBI fueron satisfechas y contabilizadas como gasto, siempre que, en dichos períodos, tales gastos hubieran cumplido las condiciones legalmente establecidas para su deducibilidad en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y no hubieran tenido la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.