La condonación de deuda a un comercializador de energía permite modificar la base imponible del IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1386-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 04/06/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 80-Dos, 80-Tres, 80-Cinco-4-º, 89 Descripción de hechos El consultante es un sujeto habilitado por el operador del sistema para interponerse como contraparte central y facturar los desvíos de producción y consumo a productores y comercializadores, respectivamente, por la energía eléctrica que efectivamente produjeron o consumieron respecto de la que vendieron o compraron en el mercado diario, tanto de más como de menos, esto es, los servicios de ajuste del sistema. En algunas de estas operaciones, el comercializador no puede hacer frente a las deudas contraídas y puede ser declarada en concurso de acreedores e, incluso, liquidada. Cuestión planteada Se plantea los efectos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de la condonación de deuda efectuada a una entidad comercializadora por declararla fallida cuando no se modificó la base imponible con ocasión de la declaración de concurso. Contestación completa 1.- Con carácter previo a responder a la cuestión objeto de consulta, debe analizarse el marco normativo en el que se plantea dicha consulta. El funcionamiento del mercado eléctrico en España se regula por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre) y su normativa de desarrollo. En concreto, su artículo 6 define los siguientes sujetos: “a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción. (…) c) El operador del sistema, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 30. (…) f) Los comercializadores, que son aquellas sociedades mercantiles, o sociedades cooperativas de consumidores y usuarios, que, accediendo a las redes de transporte o distribución, adquieren energía para su venta a los consumidores, a otros sujetos del sistema o para realizar operaciones de intercambio internacional en los términos establecidos en la presente ley. (…).”. En concreto, en relación con el operador del sistema, el artículo 30 de dicha Ley establece lo siguiente: “2. Serán funciones del operador del sistema las siguientes: (…) l) Impartir las instrucciones necesarias para la correcta operación del sistema eléctrico de acuerdo con los criterios de fiabilidad y seguridad que se establezcan, y gestionar los mercados de servicios de ajuste del sistema que sean necesarios para tal fin. m) Liquidar y comunicar los pagos y cobros relacionados con la garantía de suministro incluyendo entre ellos los servicios de ajuste del sistema y la disponibilidad de unidades de producción en cada período de programación. n) Liquidar los pagos y cobros relacionados con los desvíos efectivos de las unidades de producción y de consumo en cada período de programación. (…)”. Por tanto, el operador del sistema se encarga de liquidar los pagos y cobros en relación con los desvíos de producción y consumo reales, esto es, los denominados servicios de ajuste del sistema. Dicha liquidación se desarrolla, entre otras, por la Resolución de 28 de julio de 2008, de la Secretaría General de Energía, por la que se aprueban los procedimientos de operación de liquidaciones de los servicios de ajuste del sistema 14.1, 14.3, 14.4, 14.6, 14.7 y 14.8 y se deroga el Procedimiento P.O. 14.5 «derechos de cobro y obligaciones de pago por garantía de potencia» (BOE de 31 de julio), modificada, entre otras, por la Resolución de 3 de octubre de 2024, de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, por la que se modifican los procedimientos de operación eléctricos 14.1 y 14.4 para la adaptación de la liquidación al ISP cuarto-horario (BOE de 14 de octubre), según la cual: “P.O. 14.1 CONDICIONES GENERALES DEL PROCESO DE LIQUIDACIÓN DEL OPERADOR DEL SISTEMA 1. OBJETO (…) 1.1 Procesos de liquidación Los procesos de liquidación comprenden las siguientes actividades: - Admisión, suspensión y baja de la participación de sujetos en el Mercado de Producción. - Obtención y actualización de los datos estructurales de los sujetos. - Cálculo de los derechos de cobro y de las obligaciones de pago. (…) 1.2 Procesos de comunicación de cobros y pagos y gestión de garantías Los procesos de comunicación de cobros y pagos y gestión de las garantías comprenden las siguientes actividades: - Registro de las anotaciones en cuenta. - Cálculo y gestión de las garantías de pago. - Expedición de facturas, cobros y pagos.” Por su parte, en relación con el cobro y pago de dichas liquidaciones: “P.O. 14.7 EXPEDICIÓN DE FACTURAS, COBROS Y PAGOS 1. OBJETO El objeto de este procedimiento de operación es establecer las condiciones generales del proceso de expedición de facturas y de la gestión de los cobros y pagos correspondientes a cualquiera de las liquidaciones establecidas en el calendario del proceso de liquidación, según el Procedimiento de Operación 14.1. El Operador del Sistema podrá habilitar a un Tercero Autorizado para realizar las actividades de expedición de facturas y de gestión de cobros y pagos. El Operador del Sistema podrá habilitar al Tercero Autorizado para que actúe como contrapartida central. El Operador del Sistema informará adecuadamente a los Sujetos de la habilitación al Tercero Autorizado. (…) 5. OBLIGACIONES PARA LOS SUJETOS QUE RESULTEN COMO DEUDORES El Sujeto de Liquidación que resulte deudor deberá ingresar la cantidad que le corresponda abonar según el apartado 4, incluyendo todos los impuestos o recargos que legalmente estén establecidos en cada momento excepto que el importe a ingresar sea inferior a 20 euros. (…) 6. DERECHOS PARA LOS SUJETOS QUE RESULTEN COMO ACREEDORES Se pagará a los Sujetos de Liquidación que resulten acreedores el importe que corresponda según el apartado 4, incluyendo todos los impuestos o recargos que legalmente estén establecidos en cada momento excepto que el importe a pagar sea inferior a 20 euros. (…) 8. RÉGIMEN DE IMPAGOS Si a las 11:00 de la fecha de pago no se confirma la recepción en la cuenta designada del importe correspondiente, se seguirán las siguientes actuaciones: Se ejecutará, previa notificación al interesado, la garantía constituida, conforme se establece en el PO 14.3. Si la ejecución de la garantía permite el cobro inmediato de la misma, se efectuará el conjunto de los pagos previstos. Si la ejecución de la garantía no permite el cobro inmediato de la cantidad adeudada, se minorará a prorrata los derechos de cobro de los Sujetos de Liquidación acreedores y se efectuará el pago por los importes corregidos. (…)”. De acuerdo con lo anterior, el operador del sistema gestiona los servicios de ajuste, determinando los derechos de cobro y obligaciones de pago de productores y comercializadores, sin perjuicio de que no ser deudor ni acreedor. Por otra parte, puede habilitar a un tercero autorizado para que actúe como contrapartida central y realice las actividades de expedición de facturas y de gestión de cobros y pagos de esos productores y comercializadores. En cualquier caso, ni el operador del sistema ni el tercero asumen ningún tipo de riesgo de impago, puesto que, en caso de falta de pago, en primer lugar, se ejecutarán las garantías y, en caso de que éstas no fueran suficientes, se procederá a minorar a prorrata los derechos de cobro de los Sujetos de Liquidación acreedores. En consecuencia, puede señalarse que cada productor tiene un derecho de crédito individualizado respecto de un comercializador, que es el que podría resultar impagado. 2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, debe recordarse que el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante, el operador del sistema, el tercero para que se interpone como contraparte central, los productores y los comercializadores de energía eléctrica tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 3.- Por su parte, en relación con la calificación de estas operaciones, debe recordarse que según el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.” En este sentido, los desvíos de producción y consumo reales, denominados como servicios de ajuste del sistema, son entregas de energía eléctrica, por lo que se califican como entregas de bienes. 4.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación, como se ha señalado, el procedimiento operativo 14.7 permite que el operador del sistema habilite a un tercero para realizar las actividades de expedición de facturas y de gestión de cobros y pagos en relación con los servicios de ajuste del sistema. Por su parte, la disposición adicional tercera del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) establece que: “1. Los intercambios de energía eléctrica asociados al mercado de producción de energía eléctrica a que se refieren los artículos 28 y 30 de la Ley 24/2013, del Sector Eléctrico, y el artículo 2 del Real Decreto 2019/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el mercado de producción de energía eléctrica, deberán ser documentados por el operador del sistema, de acuerdo con las funciones que le son conferidas en la Ley del Sector Eléctrico y normativa de desarrollo. 2. Las entregas de energía eléctrica se documentarán mediante facturas expedidas por dicho operador, en nombre y por cuenta de las entidades suministradoras de la energía, en las que deberán constar todos los datos enumerados en el artículo 6.1 de este Reglamento, siendo los relativos a la identificación del destinatario de la operación los de identificación del operador del sistema, que deberá conservar el original de la factura expedida y remitir la copia al suministrador. 3. El operador del sistema expedirá una factura por las entregas efectuadas a cada adquirente, en la que deberán constar todos los datos indicados en el citado artículo 6.1 de este Reglamento, siendo los relativos a la identificación del expedidor los de identificación del operador del sistema que deberá conservar copia de tales facturas y remitir el original al destinatario de éstas. (…) 7. El operador del sistema podrá habilitar a un tercero para que se interponga como contraparte central entre las entidades suministradoras y las adquirentes de modo que se entenderá, a todos los efectos, que las entregas de energía eléctrica son efectuadas por las entidades suministradoras a dicho tercero y que son adquiridas al mismo por las entidades adquirentes. En este caso, se sustituirán los datos relativos a la identificación del destinatario de la operación y del expedidor por los de dicho tercero habilitado como contraparte central, el cual asumirá las obligaciones relativas a la facturación que esta disposición adicional asigna al operador del sistema que le haya habilitado para actuar como contraparte central.” De este modo, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se ha establecido que los servicios de ajuste, que determinan ajustes en las propias entregas de energía eléctrica, se efectúan por los productores al operador del sistema y, a su vez, el operador del sistema efectúa esta misma entrega a los comercializadores. Además, dicha norma establece una delegación necesaria de la obligación de facturación correspondiente a la entrega de bienes realizada por el productor de energía eléctrica al operador del sistema, que habrá de ser documentada materialmente por su destinatario, el operador del sistema. No obstante, el apartado 7 de dicha disposición adicional tercera permite que el operador del sistema habilite a un tercero para que se interponga como contraparte central, de modo que, a efectos de facturación y del Impuesto sobre el Valor Añadido, sea quien reciba y entregue la energía eléctrica derivada de los servicios de ajuste. Asimismo, dicho tercero habilitado será quien tenga que cumplir con la obligación de facturación de ambas entregas en los mismos términos que le correspondía al operador del sistema. 5.- En relación con la cuestión concreta objeto de consulta, debe comenzarse con la posibilidad de declaración de concurso de un comercializador. En este sentido, según el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992: “Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.” En consecuencia, la declaración de concurso de un deudor permite que se proceda a la modificación de la base imponible correspondiente a todas las cuotas devengadas con anterioridad al auto de declaración del concurso que no hubieran sido satisfechas. A este respecto, debe recordarse que según el artículo 80.Cinco.4.º de dicha Ley: “4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.” Dicho supuesto se encuentra desarrollado por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre). En el presente caso, de acuerdo con lo expuesto en la normativa sectorial aplicable, si bien a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se producen dos entregas de energía eléctrica -del productor al tercero habilitado y de éste al comercializador derivados de los desvíos y los servicios de ajuste-, en realidad, el productor únicamente tiene un derecho de cobro sobre el comercializador, puesto que el tercero habilitado no asume ningún riesgo ni tiene derechos de cobro ni obligaciones de pago como consecuencia de estas entregas de energía eléctrica. Por tanto, la declaración de concurso del comercializador permitiría la modificación de la base imponible de las dos entregas de bienes referidas, cumpliendo con los requisitos formales y materiales establecidos en los referidos artículos 80.Tres de la Ley 37/1992 y 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. 6.- Por su parte, asumiendo que no se haya procedido con anterioridad a la modificación de la base imponible por alguno de los supuestos de impago previstos en la Ley 37/1992, debe señalarse que según el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992: “Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.” En este sentido, es criterio de esta Dirección General que la condonación de una deuda por el acreedor produce una causa de modificación de base imponible en virtud del artículo 80.Dos de la Ley 37/1992. Así, en la contestación vinculante de 4 de febrero de 2014, número V0267-14, en un supuesto de leasing inmobiliario objeto de rescisión con condonación de la deuda pendiente se estableció lo siguiente: “En relación con las cuotas de arrendamiento financiero que se hubieran devengado con anterioridad a la resolución del contrato y no hubieran sido satisfechas por el arrendatario, el escrito de consulta alude a su condonación por la entidad financiera. Los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización Por lo tanto, la condonación de la deuda por impago determinará la modificación de la base imponible en dicha cuantía por modificación del precio de la operación.” En un sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su resolución de 15 de octubre de 2019 (RG 00/04205/2016), con base en la jurisprudencia comunitaria, respecto de un supuesto de resolución de un contrato de arrendamiento de hotel con acuerdo de las partes sobre la no reclamación del crédito devengado pendiente: “Por lo tanto, la condonación de la deuda por impago determinará la modificación de la base imponible en dicha cuantía por modificación del precio de la operación.” La citada resolución del TEAC cita, asimismo, la contestación vinculante número V0267-14 de esta Dirección General a la que se ha hecho alusión anteriormente. Asimismo, en la resolución del TEAC de 3 de junio de 2020 (RG 00/03041/2017), se pronuncia el Tribunal en el mismo sentido diferenciando entre los supuestos de modificación de base imponible por impago y por resolución contractual: “Por último, debe indicarse que negar la posibilidad de rectificar la base imponible por el incumplimiento de esta condición no implica, necesariamente, que el sujeto pasivo no pueda rectificar la base imponible, sino que tan sólo se lo impide en ese momento, pero no en un momento posterior. En efecto, en este sentido, según el artículo 80.Dos de la LIVA: (…) Pues bien, si como consecuencia del impago, éste adquiere carácter definitivo, de tal manera que se extingue una parte del crédito, el reclamante podrá en ese momento proceder a modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos de la LIVA en la parte que corresponda. Esta interpretación se desprende de la jurisprudencia del TJUE, de acuerdo con la sentencia de 3 de julio de 1997, asunto C-330/95, Goldsmiths y posteriores a esta, como serían la sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C 337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi Kft; la sentencia de 12 de octubre de 2017, asunto C 404/16, Lombard Ingatlan Lízing Zrt.; la sentencia de 6 de diciembre de 2018, asunto C 672/17, Tratave; o la sentencia de 3 de julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing.” Por tanto, la extinción de la deuda del comercializador frente al productor supone una modificación de las bases imponibles correspondientes a las dos entregas de bienes existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, en la parte que corresponda. Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que la modificación conforme al artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 es procedente desde el momento en que se produzca la extinción del crédito, ya sea por la condonación o por cualquier otra causa. Así, se ha reconocido por esta Dirección General respecto de una quita de deuda aprobada en un plan de reestructuración homologado en la contestación vinculante de 10 de abril de 2025, consulta número V0647-25: “En consecuencia, en la medida en que un plan de reestructuración es un instrumento previo a la declaración de concurso conforme a lo establecido en el texto de refundido de la Ley Concursal, la alteración del precio de la operación que acuerden las partes y se establezca en dicho acuerdo dará lugar a la modificación de la base imponible de la misma en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992.” De igual modo, en caso de que se acuerde una quita en el seno del concurso, de acuerdo con la contestación vinculante de 21 de agosto de 2017, consulta número V2146-17: “De conformidad con lo anterior si el consultante llega a un acuerdo con su deudor para establecer una quita de parte del importe de los créditos adeudados por el arrendatario, la base imponible del Impuesto se modificará en la cuantía correspondiente.” En consecuencia, la extinción del crédito supondrá una modificación de las bases imponibles de las dos entregas de bienes derivadas de los servicios de ajuste, siempre que no se haya procedido con anterioridad a la modificación de la base imponible por alguno de los supuestos de impago previstos en la Ley 37/1992. Así, de haberse producido una quita, ésta habrá supuesto la modificación de la base imponible sin que sea posible una modificación posterior, en el crédito concurrente, como consecuencia de una hipotética afirmación del acreedor en el sentido de conceder una condonación posterior. 7.- En cuanto a la forma de modificar rectificación de la repercusión derivada de la modificación de la base imponible, según el artículo 89 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.” De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009). En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una circunstancia que da lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la Ley, el consultante debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, como así parece haber ocurrido. Por tanto, en el supuesto concreto objeto de consulta, procederá la modificación de la base imponible tanto por la entrega de electricidad a su favor realizada por los productores, como por la entrega de electricidad realizada por el consultante a favor de los comercializadores. 8.- En cuanto al plazo para efectuar la rectificación por la extinción del crédito, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos hasta que una devenga firme, momento en que se reinicia el cómputo del plazo. En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una circunstancia que da lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la Ley, el plazo máximo de cuatro años se computa desde que se produjeron tales circunstancias, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el párrafo anterior, esto es, desde que se produjo la quita en el seno del concurso o, en su defecto, la condonación de la deuda. De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas impositivas repercutidas. 9.- En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992: “Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.” En este sentido, según el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre): “2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. (…) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. (…) 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. (…)”. No obstante, esta Dirección General, para dar cobertura a una práctica comercial y administrativa generalizada ha permitido que la rectificación se articule mediante la emisión de dos facturas diferentes; una con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida; otra posterior que rectifica la inicial que se anula con la factura anterior y que contiene la información correcta correspondiente a la factura inicial después de efectuar su rectificación. Este supuesto excepcional, que fue incorporado a la doctrina administrativa, entre otras en las contestaciones vinculantes de 12 de diciembre del 2006 y de 4 de abril de 2016, consultas número V2474-06 y V1387-16 respectivamente, debe ser matizado, puesto que el reglamento de facturación prevé la emisión de una única factura rectificativa, salvo que la factura rectificada, sea a su vez, objeto de una nueva rectificación. De esta forma, cuando el procedimiento de rectificación de una factura se realice mediante la emisión de dos facturas en los términos previstos en el párrafo anterior, deberá considerarse como factura ordinaria la primera que se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida, y como rectificativa la que se expida conteniendo correctamente los datos que se documentan en la misma tras la rectificación, conforme al criterio reiterado de esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2019, consulta número V0706-19. Por tanto, el consultante habrá de emitir facturas rectificativas tanto por la entrega de energía eléctrica que realiza a favor de los comercializadores, como por las entregas de energía eléctrica que realizan los productores a favor de la consultante, al existir una delegación obligatoria de la propia facturación, conforme a los apartados anteriores, cuando sea posible tal rectificación. 10.- Por su parte, en relación con la forma de proceder a la rectificación, según el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992: “(…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.” De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, conforme a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente. Sin embargo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 1192/2022 de 27 de septiembre de 2022 (recurso n.º 5052/2020) y las resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de 2023 (RG 00/06793/2021) y de 27 de septiembre de 2024 (RG 00/02080/2023), cuando la repercusión inicial fue debida conforme a las circunstancias existentes en el momento del devengo, pero posteriormente acontecen circunstancias que obligan a modificar dicha repercusión, la repercusión habría devenido en indebida. Por tanto, en tal caso, se podrá optar por rectificar la repercusión conforme al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. A este respecto, debe señalarse que tal opción ha de efectuarse a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca. En este sentido, no se podrá presentar la autoliquidación rectificativa a que hace referencia el primer párrafo del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, puesto que este supuesto está excluido de dicha autoliquidación rectificativa conforme al artículo 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), introducido por la disposición final 3 del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (BOE de 31 de enero): “1. Los sujetos pasivos deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda: (…) Lo establecido en este apartado, no se aplicará a: a) Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios a las que se refiere el artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.” En consecuencia, el presente caso, el consultante podrá optar por cualquiera de las dos posibilidades previstas por las letras a) y b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, si bien únicamente respecto de la entrega de bienes que realice el mismo. Por su parte, el productor que realiza la entrega de bienes a favor del consultante tendrá, igualmente, ambas opciones, sin perjuicio de que la opción b) exija que el consultante haya emitido la factura rectificativa al existir la delegación necesaria. No obstante, debe advertirse que, de optar por la posibilidad prevista por la letra a), no se deberá emitir factura rectificativa conforme a lo señalado en el fundamento anterior hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre de acuerdo con lo resuelto por la misma. Por su parte, en caso de que opte por la posibilidad prevista por la letra b) de la Ley 37/1992, una vez efectuada la rectificación en el plazo de cuatro años citado, el sujeto pasivo cuenta con un plazo de un año para regularizar la situación tributaria, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 164/2018 de 5 de febrero de 2018 (n.º recurso 646/2017), la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019 (RG 00/09911/2015) y la contestación vinculante de esta Dirección General de 9 de abril de 2024, consulta número V0563-24. 11.- En todo caso, al existir una delegación necesaria de la obligación de facturación correspondiente a la entrega de energía eléctrica derivada de los servicios de ajuste realizada por el productor a favor del tercero habilitado por el operador del sistema, de modo que dicha operación debe ser documentada por el destinatario, ese tercer habilitado y consultante, será éste quien deberá proceder a rectificar las facturas emitidas tanto por la entrega de energía eléctrica que se realiza en su favor por el productor, como por la entrega que, a su vez, él realiza al comercializador, una vez se produzca una causa de modificación de la base imponible. No obstante, en la medida de que el tercero habilitado no disponga de la información sobre a qué comercializador se le está condonando la deuda, qué importe es objeto de condonación y, en general, toda la necesaria para efectuar la rectificación, el productor afectado habrá de comunicar al consultante los datos necesarios para que proceda a efectuar dichas modificaciones de la base imponible de las entregas de bienes afectadas y para la emisión de la correspondiente factura rectificativa, de acuerdo con lo indicado anteriormente. En el caso de que el productor no haya comunicado la referida información no será posible la modificación de la base imponible. 12.- Finalmente, debe señalarse que, en la medida en que se produzca la modificación de la base imponible de la entrega de bienes realizada por el productor a favor del consultante, deberá rectificar las deducciones practicadas de acuerdo con el artículo 114 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley. La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (…) 2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. (…) No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.” 13.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.