El IVA indebidamente repercutido no constituye una obligación tributaria, sino un crédito entre particulares

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1090-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/05/2026 Normativa LGT Ley 58/2003 arts. 19, 20, 21, 23 y 88 LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11 y 13 Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad que tiene como objeto social: - La compraventa de aceites, grasas y otros derivados oleicos, de origen tanto animal como vegetal, para su valorización en instalaciones de biocombustible, industria de piensos o industria alimentaria. - Servicio de asesoramiento a empresas y particulares, sobre el aprovisionamiento de materias primas. - Importación y exportación de materias primas. La consultante ha sido objeto de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto Sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2019 a 2021. Según se indica, en la propuesta de liquidación se niega la deducibilidad de ciertas cuotas soportadas indebidamente repercutidas y ello porque se han realizado operaciones de compra y venta indebidamente sujetas al Impuesto sobre el valor añadido español. Con motivo de la regularización íntegra del IVA, si bien ha quedado acreditado en el expediente administrativo que la consultante X ha pagado dicho importe a cada uno de los proveedores, la consultante se plantea cómo recuperar las cantidades indebidamente satisfechas en concepto de IVA indebidamente repercutido. Respecto a este extremo, señala la Administración lo siguiente: "Se trata de un derecho de crédito que procede de años anteriores, concretamente de los ejercicios 2019 a 2021 que la sociedad tiene derecho a recuperar vía judicial a cada uno de los proveedores". Cuestión planteada - ¿El IVA indebidamente devengado y pagado adquiere la naturaleza de crédito comercial desde el momento en que se firman las actas de disconformidad? En caso contrario ¿cuál es su tratamiento fiscal? - Tratándose de créditos comerciales que proceden de ejercicios anteriores ¿puede aplicarse la pérdida por deterioro en virtud del art 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? Contestación completa IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18), en adelante LGT, señala: “1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. 2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. 3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley. (…)”. Por su parte, los artículos 19, 20, 21 y 23 precisan: “Artículo 19. Obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Artículo 20. Hecho imponible. 1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. 2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Artículo 21. Devengo y exigibilidad. 1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Artículo 24. Obligaciones entre particulares resultantes del tributo. 1. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios. 2. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.”. Finalmente, el artículo 88.1 de la LGT reza: “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.” El TEAC, en su resolución 1972/2017 de 25 de junio de 2019, precisa: “(…) De acuerdo con el artículo 14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005, únicamente procederá la devolución a la persona quehaya soportado la repercusión indebidasiempre quelas cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en este caso. De esta forma,cabe afirmar que no existe enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en ningún momentoha percibido la cuota repercutida en la operación. Pero, además, es fundamental señalar, que nunca deberá percibirla,ya que la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y éste no se ha devengado. Precisamente, poreste motivo,prevéla norma reglamentariaencasos como el que nos ocupa, quela cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de laautoliquidación yque esté pendiente de ingreso,nosea exigible por la Administración a quien repercutió. A este respecto, consta en el acuerdo recurridoque no procede efectuar la devolución solicitada, pero sí minorar, por parte del Órgano de Recaudación, la deuda procedente de la autoliquidación de IVA deBA SAdel 1T de 2011 en 4.590.000,00 euros, esto es, en el importe indebidamente repercutido y no ingresado en la Hacienda Pública. La doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones como la de 22 de septiembre de 2015 (RG 5328/12) y 25 de abril de 2015 (RG 7547/12), señala que no procede exigir por parte de la Administración tributaria el ingreso del IVA no devengado basándose en el artículo 203 de la Directiva del IVA puesto que nuestra normativa exige declarar el IVA devengado, sin hacer mención al IVA repercutido, y no está traspuesto dicho artículo. Por ello, en este caso, no cabría exigir el ingreso de un IVA repercutido, cuando se ha comprobado que la operación no estaba sujeta. Por el contrario, la devolución a la reclamante claramenteimplicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría uncoste que ninguna relación tiene con el ámbito tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional.” En conclusión, puesto que la operación no está sujeta, no se ha devengado el IVA correspondiente y no ha tenido lugar el nacimiento de la obligación tributaria principal ni ha surgido la obligación entre particulares resultante del tributo, esto es, la repercusión, se puede afirmar que los efectos de los hechos puesto de manifiesto por el consultante deben evaluarse en el contexto de una relación jurídica ajena a una relación jurídico-tributaria. En consecuencia, a juicio de esta Subdirección este Centro Directivo no es competente para pronunciarse acerca de contingencias eminentemente jurídico-civiles relacionadas con el crédito surgido entre los interesados como particulares, sin perjuicio, de que se le suministre información acerca de esta última consideración y por los motivos enunciados. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”. (…)” En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2019 a 2021, se ha puesto de manifiesto que determinadas cuotas soportadas por la consultante fueron indebidamente repercutidas por sus proveedores, al corresponder a operaciones que no debieron quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Asimismo, se indica que la Administración Tributaria considera que las cantidades satisfechas por tal concepto constituyen, para la consultante, un derecho de crédito frente a dichos proveedores, susceptible de reclamación por la vía judicial. Este Centro Directivo no entra a valorar la existencia, nacimiento, exigibilidad o calificación jurídica del eventual derecho de crédito frente a terceros, por tratarse de cuestiones ajenas al ámbito estrictamente tributario. No obstante, a efectos de la presente contestación, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que, conforme a la normativa contable aplicable, las cantidades indebidamente satisfechas a los proveedores en concepto de IVA, no deban reconocerse contablemente como gasto, sino como un derecho de crédito frente a terceros, siempre que cumplan la definición de activo del apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC). En el caso consultado, respecto al tratamiento contable del crédito de la sociedad X, será de aplicación la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros del PGC. En concreto, en relación con el deterioro serán aplicables las reglas generales de deterioro previstas en la NRV 9ª en función de la categoría en la que esté contabilizado el activo financiero, así como lo dispuesto en la Norma Cuarta. Deterioro del valor de los activos financieros, de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos. Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…)”. En línea con lo anterior, todo gasto contable será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. A este respecto, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra alguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo. De la escasa información facilitada en el escrito de consulta, no es posible deducir si la entidad consultante ha contabilizado la pérdida por deterioro que, en su caso, hubiera procedido reconocer con arreglo al principio de devengo. Si la consultante hubiese contabilizado la eventual pérdida por deterioro, podría deducir el gasto para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurra alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo 13.1 de la LIS letras a) a d), y no concurriesen ninguna de las situaciones estipuladas en los ordinales 1º a 3º de dicho precepto, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta este Centro Directivo no puede determinar. En caso de que la consultante hubiese contabilizado el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo, siempre que cumpliese con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, alguna de las circunstancias enumeradas en el artículo 13.1 de la LIS letras a) a d), y no concurriesen ninguna de las situaciones estipuladas en los ordinales 1º a 3º de dicho precepto, dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, en el propio ejercicio en el que proceda a su contabilización, siempre que de ello no derive una menor tributación respecto de la que hubiera resultado de imputar dicho gasto al ejercicio en que hubiera procedido su contabilización, por aplicación del principio de devengo. Por el contrario, si la entidad X no hubiera contabilizado la pérdida por deterioro que, en su caso, hubiera procedido reconocer, no resultará fiscalmente deducible. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.