Una empresa francesa con sucursal en España consulta si puede refacturar al establecimiento permanente gastos de publicidad realizados por la central. La DGT responde que es necesario atribuir dichos gastos siguiendo el principio de plena competencia y un criterio razonable, aunque su deducibilidad final dependerá de la normativa interna.
Cuestión planteada Si la empresa francesa puede/debe refacturar al establecimiento permanente en España un porcentaje de dichos gastos; si dichos gastos serían fiscalmente deducibles; y si, en caso afirmativo, sería correcto aplicar como criterio de reparto de esos gastos un porcentaje proporcional a la cifra de negocios del establecimiento permanente en relación con la de la casa central francesa.
Para calcular los beneficios del establecimiento permanente (EP), es necesario tener en cuenta los gastos contraídos para sus fines, incluso si se realizan en la sede central. No existe un criterio único para determinar la proporción de gastos a atribuir, debiendo emplearse un método razonable, como el reparto proporcional según el volumen de ventas. La deducibilidad de estos gastos se regirá por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no se encuadren en las limitaciones de pagos a la casa central previstas en el TRLIRNR.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1070-17 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 05/05/2017 Normativa CDI HISPANO-FRANCES ART 7 TRLIRNR ART 18 Descripción de hechos Una empresa francesa con un establecimiento permanente (sucursal) en España recibe servicios publicitarios de una empresa extranjera (publicidad, posicionamiento en buscadores). El establecimiento permanente debe en gran medida su cifra de negocios a esta publicidad. Cuestión planteada Si la empresa francesa puede/debe refacturar al establecimiento permanente en España un porcentaje de dichos gastos; si dichos gastos serían fiscalmente deducibles; y si, en caso afirmativo, sería correcto aplicar como criterio de reparto de esos gastos un porcentaje proporcional a la cifra de negocios del establecimiento permanente en relación con la de la casa central francesa. Contestación completa Es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997), en adelante el Convenio. Dicho Convenio establece en su artículo 7 (beneficios empresariales) lo siguiente: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. 3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. […].” El apartado 1 establece la regla general en virtud de la cual el Estado en el que está situado el establecimiento permanente (EP), en este caso España, tendrá derecho a gravar los beneficios de la empresa francesa, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese EP. Por su parte, el apartado 2 establece el principio rector en el que debe basarse la atribución de beneficios al EP, (principio de plena competencia), indicando que el beneficio gravable en sede del EP será aquel que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es EP. Finalmente, el apartado 3 aclara, en relación con los gastos del EP, el principio general establecido en el apartado 2, estableciendo la regla general de que para calcular los beneficios del EP deben tenerse en cuenta los gastos contraídos para los fines del mismo, cualquiera que sea el lugar donde se hayan realizado. A la vista de lo anterior, a la cuestión planteada por la consultante, es posible afirmar que para poder calcular correctamente los beneficios del EP, conforme al principio de plena competencia, es no sólo posible, sino necesario, tener en cuenta todos los gastos contraídos para los fines del mismo. Por ello, los gastos por servicios de publicidad facturados por el prestador de los servicios a la casa central francesa deben ser tenidos en cuenta dentro del total de los gastos soportados por el EP. Respecto a cuál debiera ser el monto de dichos gastos, facturados por el prestador de los servicios a la casa central y que, sin embargo, sería necesario atribuir al EP en España, no existe un criterio único que permita determinar qué proporción de los gastos soportados por la empresa deben atribuirse (y por tanto refacturarse) al EP, de modo que debería considerarse adecuado un criterio que fuera razonable. En este sentido, puede servir como guía lo indicado en el párrafo 27 de los Comentarios al artículo 7 (versión de julio de 2010) del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) que, refiriéndose al apartado 3 de dicho artículo, establece que “es evidente que en ciertos casos será necesario estimar o calcular por medios convencionales el importe de los gastos considerados. En el caso, por ejemplo, de los gastos generales de administración realizados en la sede central de la empresa, puede ser adecuado computar una parte proporcional según la relación entre el volumen de ventas del establecimiento permanente (o eventualmente su beneficio bruto) y el del conjunto de la empresa. Con esta reserva, debe computarse el importe real de los gastos contraídos para los fines del establecimiento permanente.” Finalmente, respecto a la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos imputados al EP, no se puede resolver de forma inmediata a partir de lo establecido en el mencionado artículo del Convenio. Como indica el párrafo 30 de los Comentarios al artículo 7, el apartado 3 determina únicamente qué gastos deben atribuirse al EP a los efectos de la determinación de los beneficios imputables al mismo, pero no aborda la cuestión de si dichos gastos, una vez atribuidos, son deducibles en el cálculo de la base imponible del EP, dado que los requisitos para la deducibilidad de los gastos están regulados por normativa interna. Dicha normativa interna está constituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en BOE del 24 de marzo), en adelante TRLIRNR, cuyo artículo 18 (Determinación de la base imponible), establece lo siguiente: “1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes: Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.[…] Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración […] En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente. […].” A pesar de la literalidad de la norma, una interpretación con espíritu finalista de la letra a) del artículo 18.1 llevaría a analizar la operación realizada entre el EP y la casa central que motiva dicho pago, de forma que si los pagos no responden a ninguna operación real (o no se trata de gastos de dicha naturaleza incurridos ante terceros por la casa central, en beneficio del EP no serían deducibles. En cambio, si los pagos pueden calificarse como componentes de costes ordinarios de la actividad productiva del EP y habrían sido pagados a un tercero independiente de no serlo a su casa central, sería posible admitir su deducibilidad, fundamentalmente porque van a ser contrapartida de ingresos del EP obtenidos por su actividad, y por ello tributables en sede del EP. En el caso consultado, no parece aplicable ninguna de las limitaciones mencionadas en las letras a) a c) anteriores, por lo que, como regla general, la deducibilidad de estos gastos se regirá por lo que se establezca al respecto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.