Se puede aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma de residencia en la donación de un inmueble en el extranjero vía trust

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1067-26 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 07/05/2026 Normativa Ley 29/1987 arts. Arts- 3, 5 y DA 2º Descripción de hechos En marzo de 2012, el padre de la consultante acordó la constitución de un "trust" domiciliado en Jersey. Las partes del trust fueron las siguientes: el constituyente del trust ("settor" y padre), no residente fiscal en España, los gestores o fiduciarios del "trust" sobre los que no se aporta información en el escrito de la consulta y los beneficiarios del "trust" que son en vida del "settlor", el propio "settlor", su esposa y sus dos hijos entre los que se encuentra la consultante (residente fiscal en España). El "settlor" es el único que está facultado (hasta su fallecimiento) para acordar el reparto de los bienes del "trust", careciendo la consultante y el resto de descendientes de poder de disposición sobre el activo del "trust". El padre tiene intención de donar un inmueble situado en Londres a sus hijos, entre los que se encuentra la consultante. El inmueble para realizar la donación procede del "trust". Cuestión planteada Tributación de la donación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En particular, se desea conocer si existe la posibilidad de aplicar la normativa de la Comunidad de Madrid. Contestación completa En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente: Conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (se pueden citar a este respecto las resoluciones en contestación a consultas vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010, V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10 de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de 2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de 8 de abril de 2016) y V0695-17, de 16 de marzo de 2017), el “trust” es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los “trust” en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del “trust” se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el “trust” no existiese (transparencia fiscal del “trust”). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados. Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el Derecho angloamericano el “trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del “trust” no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce la figura del “trust”. No sólo carece de una ley que regule una figura similar en derecho español sino que tampoco ha firmado el “Convenio de la Haya sobre la ley aplicable al Trust y a su Reconocimiento”, de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida y reconocerle ciertos efectos básicos en el estado ratificante, aunque éste carezca de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un “trust” y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios. Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un “trust” (“settlor”) a este, así como las transmisiones de bienes y derechos –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades. La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada “trust” (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los “trusts”. A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el “trust” y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Así se puso de manifiesto en la contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: “La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el "trust" se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del "trust" en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el "trust" objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del "trust". Según la información aportada, el sujeto constituyente del "trust" será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (…)”. De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer que existe un “trust”, el settlor o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo. Por tanto, en el caso planteado en el escrito de consulta, la donación que padre de la consultante pretende efectuarle a través del “trust” deberá entenderse realizada directamente por aquel. En cuanto a la tributación de tal operación, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– que en la letra b) de su apartado 1 establece que: «Artículo 3. Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: (…) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”. (…)». En cuanto al obligado tributario, el artículo 5 de la LISD determina en su letra b) que: «Artículo 5. Sujetos pasivos. Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: (…) b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas (…)». Por su parte, el artículo 6 de la LISD regula la obligación personal de contribuir, estableciendo: «Artículo 6. Obligación personal. 1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado. 2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)» De acuerdo con los preceptos anteriores, la donación realizada por el padre de la consultante de un inmueble a favor de sus hijos como beneficiarios del “trust” constituido por aquel, conforma el hecho imponible previsto en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, siendo sujeto pasivo del impuesto la consultante, que tributará por obligación personal al ser residente fiscal en España. En cuanto a las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulada en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009). En concreto, en sus artículos 28 y 32 regulan un procedimiento consistente en dos pasos: en primer lugar, la determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, la determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde. Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones “intervivos” se refiere se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.b) y c), al disponer lo siguiente: “Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio. 2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: (…) b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma. A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. (…)”. Por último, la disposición adicional segunda de la LISD dispone lo siguiente en su apartado Uno 1: “Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado. Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014. 1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas: (…) d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan. (…)”. Conforme a la normativa expuesta, en el presente caso, al radicar en Londres el bien inmueble objeto de la donación, no existe punto de conexión con ninguna Comunidad Autónoma, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, por lo que el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Asimismo, de acuerdo con la DA2ª de la LISD, al consistir la operación en una donación de un inmueble radicado en Londres a favor de un residente fiscal en España, la consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida. Por último, cabe señalar que la Comunidad Autónoma cuya normativa autonómica pueda resultar de aplicación puede haber establecido normas sobre reducciones, escalas y deducciones y bonificaciones. Estas normas, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, pueden resultar aplicables si el obligado tributario opta por ello. A este respecto, cabe advertir que, si el obligado tributario ejercita dicha opción, resultarán de aplicación todas las normas aprobadas por la comunidad autónoma en cuestión, sin que el contribuyente pueda aplicar solo parte de ellas. En tal caso, la competencia para contestar a cuestiones referentes a la aplicación de dichas normas corresponderá a dicha Comunidad Autónoma, ya que la letra a) del apartado 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009, relativo al alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con la gestión y liquidación de los tributos del Estados cedidos a aquellas, dispone que: “2. No son objeto de delegación las siguientes competencias: a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”. Por lo tanto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones referentes a las bonificaciones que haya establecido la Comunidad Autónoma cuya normativa autonómica pueda resultar de aplicación. Deberá dirigirse a dicha Comunidad para que le informen sobre dicha cuestión. En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser muy complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y de Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria. CONCLUSIONES: Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el padre de la consultante no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del grantor al beneficiario. Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust”, se formalice la donación de todo o parte de los bienes o derechos aportados o de los rendimientos producidos por tales bienes o derechos en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten la donación, se entenderá producida una transmisión inter vivos directamente del “grantor o settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al “trust”. Tercera: Por lo tanto, en el caso planteado, la donación de un inmueble a la consultante como beneficiaria de un “trust” constituido por su padre se entenderá realizada directamente del padre de la consultante a esta, conformando el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, siendo sujeto pasivo del impuesto la consultante, que tributará por obligación personal al ser residente fiscal en España. Cuarta: Al consistir la operación en una donación de un inmueble radicado en Londres a favor de un residente fiscal en España, no existe punto de conexión con ninguna Comunidad Autónoma, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, por lo que el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Quinta: Ahora bien, de acuerdo con la DA2ª, al consistir la operación en una donación de un inmueble radicado en Londres a favor de un residente fiscal en España, la consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida. Sexta: Por último, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.