La exención por beneficios distribuidos en filiales de la UE solo aplica si la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0949-14 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 03/04/2014 Normativa TRLIRNR 5/2004, art. 14.1.h) Descripción de hechos La sociedad española consultante es filial al 100%, desde hace más de un año, de una sociedad residente en Dinamarca. El accionista único ha decidido la transformación de la consultante en una sociedad de responsabilidad limitada y reducir el capital hasta el mínimo legal establecido para ese tipo de sociedades, con devolución no dineraria consistente en la entrega de inmuebles, hoy propiedad de la sociedad consultante. Los bienes inmuebles se entregarían al accionista único como contrapartida de la reducción de capital y de reservas voluntarias. Los inmuebles tienen un valor de mercado superior al del coste de adquisición de las acciones y que se puede cuantificar en el importe de las reservas voluntarias que se minoran. El accionista único es una sociedad danesa que cumple los requisitos de la letra h) del artículo 14.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Cuestión planteada Tributación de la devolución de los inmuebles y calificación que debe darse al importe del valor de los inmuebles que exceda del coste de adquisición de las acciones amortizadas. Posibilidad de considerar exento de tributación en España ese exceso de dividendo. Contestación completa Convenio para evitar la doble imposición Por Nota de fecha 10 de junio de 2008 (BOE de 19 de noviembre de 2008), la Embajada de Dinamarca comunicó la denuncia del Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Copenhague el 3 de julio de 1972 (BOE de 28 de enero de 1974), y Protocolo modificativo de 17 de marzo de 1999 (BOE de 17 de mayo de 2000), que dejaron de estar en vigor el 1 de enero de 2009. En consecuencia, puesto que no resulta aplicable el Convenio con Dinamarca desde esa fecha, en España se aplicará exclusivamente lo dispuesto en la normativa interna. Transformación de sociedad anónima en sociedad limitada La transformación de una sociedad anónima en una sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada, tal y como establece el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que esta operación en sí misma no generará ningún tipo de renta ni en sede de la propia sociedad que se transforma ni en sede de sus socios, sean personas físicas y jurídicas. Dicha transformación tampoco determinará la conclusión del período impositivo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Calificación del rendimiento obtenido por la reducción de capital Para determinar la tributación de la renta obtenida por la sociedad danesa se acudirá a la normativa contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, cuyo artículo 12 establece: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en artículo siguiente.” Por su parte el artículo 13.3 del TRLIRNR dispone: “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo.”. Por tanto, se debe atender al tratamiento que se otorga a las reducciones de capital en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece: “3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: a) En reducciones de capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.” Exención beneficios de filiales Unión Europea El rendimiento derivado de la reducción de capital con devolución de aportaciones se califica, en su caso, como capital mobiliario. El artículo 13.1.f) del TRLIRNR considera renta obtenida en territorio español, entre otras: “1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” Se pregunta sobre la posibilidad de aplicar a la entrega de los inmuebles producida con ocasión de una reducción de capital con devolución de aportaciones, la exención recogida en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, que dispone, en cuanto a lo que aquí se trata, que están exentos: “h)     Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º     Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados. 2.º     Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. 3.º     Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003. Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo. También tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que habiendo tenido el mencionado porcentaje de participación pero, sin haberse transmitido la participación, este porcentaje tenido se haya reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la sociedad filial haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Esta consideración se mantendrá dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución de los dividendos no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3 por ciento. La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición. (…)” Se indica en el escrito de consulta que la sociedad danesa, accionista única de la consultante, cumple los requisitos establecidos en este artículo y que tiene la consideración de sociedad matriz, y así se considera a efectos de la contestación. No se indica en el escrito de consulta el origen de los fondos de las reservas voluntarias, por lo tanto se desconoce si provienen de beneficios no distribuidos a efectos de determinar el tratamiento de la renta que se citaba en el artículo 33 de la LIRPF antes transcrita. En consecuencia, pueden darse dos situaciones, teniendo en cuenta que se indica en el escrito de consulta que los valores se adquirieron por el valor nominal: Reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos: tributará como rendimiento de capital mobiliario por el exceso sobre el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas. Sin embargo, a dicho rendimiento de capital mobiliario se le aplica el mismo régimen que a la distribución de primas de emisión (25.1.e) de la LIRPF. Es decir, no está sometido a retención y no se aplica la deducción por doble imposición. Esto es lógico puesto que, si no proviene de beneficios no distribuidos, aquellos que han podido estar sometidos a gravamen en la entidad participada, no se produce doble imposición. Esto sucedería en el caso de tratarse de cantidades que se aportaron a la sociedad sin tener la consideración de renta, y por consiguiente se incorporaron al patrimonio neto sin estar sometidas a gravamen. Si este es el caso, se debe considerar que tampoco sería aplicable la exención del artículo 14.1.h) del TRLIRNR, puesto que se aplica a beneficios de la entidad que ya han tributado como tales, que se distribuyen al socio. De hecho el apartado h) indica que la exención se aplica a: “Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales”. La exención pretende evitar la doble imposición económica que se produciría en ese caso y que no se da si no se trata de esos beneficios. Si la devolución tiene por objeto aportaciones previas de los socios, que no han tributado hasta ahora, no se produce doble imposición. No se considera por tanto aplicable la exención, de forma que no se aplica el régimen tributario de los beneficios a cantidades que no tienen tal consideración. Dado que la consultante en su escrito de consulta hace referencia al tratamiento del exceso de valor, podría considerarse que se consulta sobre este caso. Reducción de capital con devolución de aportaciones que proceda de beneficios no distribuidos: En este caso, de acuerdo con el artículo de la Ley del IRPF antes transcrito: “la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley”. Luego no sólo el exceso sobre el valor de la participación, sino la totalidad del importe recibido en la devolución tendrá la consideración de capital mobiliario del artículo 25.1.a, que recoge los siguientes rendimientos: “a)    Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.” Por lo tanto, el rendimiento derivado de la reducción de capital que proceda de beneficios no distribuidos está sujeto, conforme a la normativa interna española, al mismo régimen fiscal que los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, por el apartado a) del artículo 25.1 de la LIRPF. En consecuencia, si se tratara de este caso, sí podría considerarse aplicable la exención del artículo 14.1.h) del TRLIRNR para beneficios distribuidos por las sociedades filiales. Por tanto, sólo en el caso B), cuando la devolución de aportaciones proceda de beneficios no distribuidos podría considerarse aplicable la exención. Por último, para la posible aplicación de la exención en el caso B), un requisito adicional recogido en el párrafo 2º de la letra h) del apartado 1 del artículo 14, es que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. Como ya se ha indicado, no se produce formalmente la liquidación de la sociedad anónima sino su transformación en una sociedad de responsabilidad limitada, lo que no modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada. Por tanto, la exención sería aplicable, pues se produciría una operación de modificación de la sociedad sin consecuencias fiscales en España. Si esa modificación no se sustentara en motivos económicos válidos, la Administración tributaria competente podría en su caso valorar en función de los hechos y circunstancias si procede regularizar la situación, mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Por último, en cuanto a la obligación de retener en este caso B), de conformidad con el artículo 31.4.a del TRLIRNR: “4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: Las rentas exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 (…)”