La existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar puede impedir la aplicación del régimen especial de fusión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0933-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 25/03/2015 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.1.c) y 89.2. Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada a la fabricación de toda clase de artículos de puericultura. En el ejercicio 2010 adquirió la mayoría del capital social (el 80,26%) de la entidad P, en la cual no participaba con anterioridad. Hasta el momento de la adquisición del referido porcentaje, la actividad de P era la fabricación de moldes para la inyección de plásticos y otros materiales, siendo uno de sus principales clientes la entidad consultante y por otra parte, se dedicaba a la fabricación de determinados artículos de plástico mediante procesos de inyección en moldes fabricados por la propia sociedad, principalmente para un cliente no vinculado y para la propia entidad consultante. La actividad desarrollaba por la sociedad P generaba pérdidas recurrentes con carácter previo a la toma de participación mayoritaria por parte de la consultante. En el ejercicio 2011, la entidad P transmitió la rama de actividad dedicada a la fabricación de determinados artículos de plástico mediante procesos de inyección a su principal cliente no vinculado, manteniendo la actividad de inyección de componentes para productos de puericultura y la fabricación de moldes para la consultante. En el ejercicio 2012, la entidad P le vendió a la consultante la rama de actividad de inyección de componentes para productos de puericultura. La sociedad P sigue incurriendo en pérdidas de forma recurrente, siendo dichas pérdidas financiadas por la consultante u otras empresas del grupo. La entidad P forma parte del grupo de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades cuya sociedad dominante es la entidad consultante, desde el ejercicio posterior al que fue adquirida su participación desde 2011. La entidad P tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas con carácter previo a su integración en el grupo consolidación encabezado por la entidad consultante. Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la adquisición por parte de la entidad consultante del resto de participaciones en el capital social de P hasta completar el 100% para posteriormente proceder a su fusión por absorción. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -La integración de la actividad del taller de matricería en sede de la consultante, con el objetivo de reducir costes y facilitar la gestión de la misma, asumiendo que dicha actividad ya no estaría externalizada. -Reducción de costes administrativos derivados de la gestión de una sociedad independiente que en el momento actual no tiene ningún cliente significativo distinto del consultante y no fabrica ningún producto que pueda ser vendido a terceros. Cuestión planteada 1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre. 2º) Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación podrían ser compensadas por la consultante y con qué límites cuantitativos y temporales. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorbería a la entidad P. En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual: “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa. Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).” Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (..). 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (..).” De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del TRLIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar la actividad del taller de matricería en sede de la consultante, con el objetivo de reducir costes y facilitar la gestión de la misma, asumiendo que dicha actividad ya no estaría externalizada y reducir costes administrativos derivados de la gestión de una sociedad independiente que en el momento actual no tiene ningún cliente significativo distinto del consultante y no fabrica ningún producto que pueda ser vendido a terceros. En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta se observa que la actividad en sede de la entidad absorbida P es inexistente por cuanto transmitió en primer lugar la rama de actividad de inyección de componentes a la entidad consultante y a un tercero la rama de actividad dedicada a la fabricación de determinados artículos de plástico. No obstante, el mero hecho de que la sociedad absorbida esté inactiva no determina, por sí mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en la sociedad absorbida de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que la operación prevista suponga una reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades implicadas. A su vez, tampoco se observa que la operación de fusión planteada vaya a dar lugar a una estructura de recursos propios reforzada e incrementada, que permita reforzar la competitividad de la sociedad absorbente en el mercado y vaya a mejorar su capacidad de negociación en los mercados financieros, dado que el patrimonio neto que recibiría de las sociedades absorbidas es negativo. En definitiva, teniendo en cuenta que la operación objeto de consulta no supondría una verdadera reorganización de las actividades económicas de las sociedades intervinientes, dada la ausencia de actividad en las entidades absorbidas, ni implicaría la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, dado que el patrimonio neto que recibiría en virtud de la fusión sería negativo y dada la existencia de bases imponibles pendientes de compensar en sede de las entidades X, D, M y B no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto se aprecia la existencia de una ventaja fiscal cual es la compensación de las bases imponibles negativas, generadas por las sociedades absorbidas en sede de la absorbente, a través del proceso de fusión, teniendo en cuenta que las citadas sociedades absorbidas están inactivas y que, por tanto, su propia actividad no generaría rentas positivas para compensar tales pérdidas las cuales sí podrían ser aprovechadas en sede de la absorbente. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.