La venta puntual de una barrica de whisky no está sujeta a IVA ni obliga a emitir factura

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0782-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 03/04/2023 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33, 34, 35 y 49. LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5 y 11. Descripción de hechos A la persona física consultante, que no realiza actividad económica alguna, una empresa productora de whisky le ha ofrecido que compre el contenido de una barrica de dicho licor, a cambio de recomprársela dentro de tres años por un importe superior, por lo que obtendrá un beneficio. Cuestión planteada 1.) Si por realizar la citada operación debe ser considerada como empresario o profesional, y, en caso afirmativo, si la posterior venta que realice del whisky objeto de esta consulta debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.) Si el beneficio que obtenga cuando transmita el whisky se calificará como rendimiento de actividades económicas o ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa 1.) Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado tres del mismo artículo 4 dispone que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.” El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de empresario o profesional, dispone en su apartado uno, letra a), párrafo primero, lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”. Por su parte, el apartado dos del citado artículo 5, declara que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”. Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las personas físicas que desarrollen una actividad empresarial o profesional de cualquier clase y cualesquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, y por tanto dichas personas, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Finalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto establece: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (…).”. Segundo.- De la escasa información aportada en el escrito de la consulta, parece deducirse que la operación llevada a cabo por la consultante por la cual va a pagar un determinado importe por una barrica para posteriormente revenderla a quien se la vendió originalmente, se llevaría a cabo de forma esporádica. Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que un profesional entrega bienes o presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto, en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional. Así se ha manifestado esta Dirección General en diferentes contestaciones vinculantes, por todas, la de 21 de mayo del 2012, con número V1102-12, en la que se señaló que no “puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”. No obstante, la consultante no tendrá la consideración de empresario o profesional cuando realice dicha operación de forma puntual, aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional, tal y como parece suceder en el supuesto objeto de consulta, en el que la consultante no es el fabricante del licor ni realiza ninguna modificación en el contenido del mismo, sino que se limitaría a pagar una cantidad por el contenido de una barrica. En estas circunstancias, la posterior entrega no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posible sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tercero.- En relación con la obligación de expedir factura por la entrega, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (…) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. Sin embargo, la operación de venta consultada se efectúa por una persona física que no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como parece deducirse de la información aportada, no estando, de este modo, sujeta la referida entrega al Impuesto sobre el Valor Añadido, ni tampoco estará obligada la persona física que realiza la misma a documentar dicha operación mediante la expedición de una factura. 2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. En la medida en que la compra y posterior venta de la barrica de whisky no se realiza en el desarrollo de ninguna actividad económica, constituyendo la misma un elemento de su patrimonio personal, su venta dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión —de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto—, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes. A estos efectos, el artículo 35 establece lo siguiente: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Por último, por lo que respecta a la integración de la ganancia o pérdida patrimonial que pueda obtenerse por la transmisión de la barrica de whisky, procede indicar que tal como establece el artículo 46 de la Ley del Impuesto “constituyen la renta del ahorro: (…) b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”; por tanto, su integración se realizará en la base imponible del ahorro, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 49 de la misma ley: “1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. 2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.