Los consultantes preguntan si pueden declarar como pérdida patrimonial el impago de unas pagas extraordinarias tras el concurso de una empresa de la que eran socios. La DGT responde que la falta de pago no genera la pérdida automáticamente, sino que debe cumplirse lo previsto en la normativa para créditos vencidos y no cobrados.
Cuestión planteada Posibilidad de computar pérdidas patrimoniales en sus declaraciones del IRPF.
La pérdida patrimonial por créditos no cobrados en un ámbito concursal se imputa cuando concurra alguna de las circunstancias de la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del IRPF, como la eficacia de una quita o la conclusión del procedimiento concursal sin satisfacción del crédito (salvo causas específicas). Esta pérdida se integra en la base imponible general como pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales. No se aplicará si interviene el Fondo de Garantía Salarial para el pago de los importes pendientes.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0274-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 29/02/2024 Normativa Ley 35/2006, art. 14 Descripción de hechos Indican los consultantes que fueron dueños de una ferretería concursada, figurando como acreedores por unas pagas extraordinarias no cobradas. Señalan además que "dichos créditos, calificados de contingentes, resultaron incobrables al informar el concursal al juzgado de insuficiencia de masa activa para el pago de los créditos contra la masa, con fecha julio/2020". Cuestión planteada Posibilidad de computar pérdidas patrimoniales en sus declaraciones del IRPF. Contestación completa Se toma como punto de partida que la ferretería concursada constituía una entidad mercantil de la que los consultantes eran propietarios desde su condición de socios, siendo este el planteamiento con el que se procede a abordar la cuestión planteada, pues de tratarse de empresarios individuales o entidad en régimen de atribución de rentas se produciría la extinción de la obligación de pago por reunirse “en una misma persona los conceptos de acreedor y de deudor”, tal como establece el artículo 1.192 del Código Civil. La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no ocasiona de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que, en este caso, los consultantes como acreedores podrían tener contra el deudor —la sociedad mercantil que les adeudaba las pagas extraordinarias—. Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para los supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente: “Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”. A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”. Expuesto lo anterior, en el supuesto analizado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial a cada consultante (respecto al importe no recuperable de su derecho de crédito: pagas extraordinarias no cobradas y no prescritas) en el período impositivo en que concurra, al tratarse del ámbito concursal, alguna de las circunstancias establecidas en los números 1º y 2º de la letra k) del artículo 14.2 y siempre que no se produzca la intervención del Fondo de Garantía Salarial, en cuanto organismo que garantiza a los trabajadores la percepción de salarios, así como las indemnizaciones por despido o extinción de la relación laboral, pendientes de pago a causa de insolvencia o procedimiento concursal del empresario. En cuanto a la integración de esta pérdida —cuando la misma se produzca en los términos referidos en el párrafo anterior— en la liquidación del impuesto será, como pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, en la base imponible general (conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley del Impuesto), en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la citada ley, esto es: “La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”. Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).