Una fusión puede acogerse al régimen especial si se realiza bajo la Ley 3/2009 y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0195-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 28/01/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2 Descripción de hechos La entidad consultante está integrada en un grupo de consolidación fiscal, cuya sociedad dominante es una entidad francesa. Entre otras sociedades, el grupo fiscal está conformado por: -La sociedad consultante (A) que tiene como actividades principales la fabricación y comercialización de una marca de vehículos. Su centro de fabricación se encuentra situado en una ciudad distinta de los centros de producción de la entidad B. Dispone de un elevado importe de bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal. -La sociedad B que tiene como actividad principal la fabricación de vehículos, con dos centros de producción situados en dos ciudades distintas. Esta sociedad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. -La sociedad C que tiene como actividad principal la comercialización de los vehículos de marcas distintas a las de la sociedad A. Esta entidad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. Las tres sociedades son plenamente activas y operativas. En la actualidad, las tres generan bases imponibles positivas y la previsión es que las sigan generando en el futuro. El resto de sociedades del grupo fiscal se dedican, en líneas generales, al comercio minorista de vehículos, piezas de recambio y actividad postventa. Como consecuencia de un nuevo enfoque en la estrategia del grupo a nivel mundial, en la mayoría de los países en los que se desarrolla su actividad se está analizando la posibilidad de afrontar procesos de integración tomando en consideración las particularidades de cada uno de los países en los que opera. Sobre todo, tras la adquisición por parte del grupo internacional de la marca de vehículos fabricada y comercializada por A. En el caso de España, este proceso de integración se pretende alcanzar mediante la concentración en la entidad A de las actividades de producción industrial y de comercio mayorista, mediante la absorción por parte de A de las entidades B y C. Los motivos por los que se realizaría la operación de fusión son los siguientes: - La creación de una nueva organización conjunta con el objetivo de establecer una dirección común para los tres centros de producción, que permitirá producir los vehículos de las distintas marcas en cualquiera de las tres fábricas. Esta organización unificada permitirá compartir tecnología, procesos productivos, ingeniería y desarrollos de personal, logística, etc. - Esta nueva organización permitiría también la creación de una dirección única para la comercialización de todas las marcas de vehículos, con un back office común y departamentos unificados. La comercialización conjunta permitiría gestionar de forma común los procesos de venta y distribución de vehículos de ocasión, y de ventas de flotas a grandes empresas. Igualmente, se unificaría el almacenamiento, la comercialización y distribución de piezas de recambio de cualquiera de las marcas, los servicios de movilidad como el coche compartido o los alquileres de vehículos. - La unificación de los sistemas informáticos en todas las áreas productivas, comerciales, de desarrollo tecnológico, de recursos humanos, financieras, administrativas, logísticas, etc. - La integración jurídica en una única sociedad facilitaría y daría coherencia a toda la integración de las estructuras organizativas, de los negocios, de las personas y de los sistemas informáticos, permitiendo la gestión común de los recursos humanos que pertenecería a una única empresa, mejorar y facilitar la movilidad geográfica y funcional de los trabajadores, simplificar la contabilidad y la elaboración de los Estados Financieros, unificar la tesorería y las relaciones bancarias, simplificar las declaraciones de todos los impuestos y actuaciones de comprobación tributarias, integrar las bases de proveedores y clientes, unificar los consejos de administración y las juntas de accionistas, simplificar los procesos de auditoría y disminuir sus costes, y, por último, simplificar y evitar facturaciones recíprocas. Cuestión planteada Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1.a) de la LIS establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con lo establecido en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos que impulsan la realización de esta operación son: - La creación de una nueva organización conjunta con el objetivo de establecer una dirección común para los tres centros de producción, que permitirá producir los vehículos de las distintas marcas en cualquiera de las tres fábricas. Esta organización unificada permitirá compartir tecnología, procesos productivos, ingeniería y desarrollos de personal, logística, etc. - Esta nueva organización permitiría también la creación de una dirección única para la comercialización de todas las marcas de vehículos, con un back office común y departamentos unificados. La comercialización conjunta permitiría gestionar de forma común los procesos de venta y distribución de vehículos de ocasión, y de ventas de flotas a grandes empresas. Igualmente, se unificaría el almacenamiento, la comercialización y distribución de piezas de recambio de cualquiera de las marcas, los servicios de movilidad como el coche compartido o los alquileres de vehículos. - La unificación de los sistemas informáticos en todas las áreas productivas, comerciales, de desarrollo tecnológico, de recursos humanos, financieras, administrativas, logísticas, etc. - La integración jurídica en una única sociedad facilitaría y daría coherencia a toda la integración de las estructuras organizativas, de los negocios, de las personas y de los sistemas informáticos, permitiendo la gestión común de los recursos humanos que pertenecería a una única empresa, mejorar y facilitar la movilidad geográfica y funcional de los trabajadores, simplificar la contabilidad y la elaboración de los Estados Financieros, unificar la tesorería y las relaciones bancarias, simplificar las declaraciones de todos los impuestos y actuaciones de comprobación tributarias, integrar las bases de proveedores y clientes, unificar los consejos de administración y las juntas de accionistas, simplificar los procesos de auditoría y disminuir sus costes, y, por último, simplificar y evitar facturaciones recíprocas. En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación por A, generadas con carácter previo a su integración en el grupo fiscal, el artículo 67.e) de la LIS dispone que: “e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.” Por tanto, en la medida en que, según los datos aportados en el escrito de la consulta, las entidades absorbidas generan bases imponibles positivas, con previsión de que las sigan generando, parece que tras la fusión la base imponible individual de A se verá incrementada como consecuencia de la misma y, por tanto, la posibilidad de compensar mayores bases imponibles negativas pendientes generadas con anterioridad a su integración en el grupo fiscal. El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en la medida en que las entidades intervinientes son operativas y la operación planteada redunde positivamente en la actividad desarrollada por la entidad absorbente o refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Ello podría llevar a considerar que la operación proyectada no tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente. Consecuentemente, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.