Requisitos para la aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS)

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0189-18 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/01/2018 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 87.1, 89.2 Descripción de hechos Los consultantes son dos hermanos, PF1 y PF2, cada uno de ellos titular del 100% del capital de las sociedades S1 y S2 respectivamente. Las dos sociedades son residentes en territorio español y su actividad es la compraventa y mediación en el mercado de productos hortofrutícolas, la producción agrícola en parcelas rústicas de su propiedad y la compraventa de suelo y edificaciones. Los dos hermanos tienen participaciones en otra sociedad S3 (no se indica el porcentaje), cuyo objeto es la producción y comercialización de productos agrarios. Además, los dos hermanos son los únicos socios, al 50%, de la sociedad S4, residente en territorio español, dedicada a la compraventa e intermediación en el mercado de frutas y verduras. Los dos hermanos tienen previsto aportar a las sociedades S1 y S2 sus respectivas participaciones en la sociedad S4, con la correspondiente ampliación de capital de las sociedades S1 y S2, acogiéndose al régimen especial de las aportaciones no dinerarias, establecido en el artículo 87 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Los consultantes manifiestan que en la aportación no dineraria proyectada concurren los requisitos exigidos en el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los motivos económicos por los que se pretende realizar la operación son los siguientes: - Centralización de las participaciones de la persona física en una única sociedad que las administre y gestione, facilitando la ordenación de futuras inversiones y la toma de decisiones de forma individual de cada uno de los hermanos dentro de su sociedad holding familiar, de acometer o no nuevos proyectos o inversiones. - Planificación de una estructura empresarial que en el futuro facilite la financiación de las sociedades dependientes y de la holding, mediante una adecuada comunicación de resultados. - Evitar que la sucesión en la titularidad del capital de las empresas pueda afectar a su pervivencia y continuidad. - Facilitar el acceso de futuro a la siguiente generación de cada uno de los hermanos socios, dentro de su propia holding familiar sin verse obligados a introducirlos dentro de la participada S4, en la que pueden surgir discrepancias u oposición entre los hermanos. Cuestión planteada Si a esta operación de aportación no dineraria le es aplicable el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al el artículo 87 se refiere a las aportaciones no dinerarias, y establece lo siguiente: ‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados. Por tanto, en la medida en que cada persona física (cada hermano PF1 y PF2) aporte la sociedad S1 y S2 respectivamente, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad S4 (el 50% cada uno de ellos) que haya sido poseída de forma ininterrumpida durante más de un año y se cumplan el resto de requisitos previstos en el reproducido artículo 87, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y justifica que a estas operaciones les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de centralizar las participaciones de la persona física en una única sociedad, facilitando la ordenación de futuras inversiones y la toma de decisiones, así como planificar una estructura empresarial que en el futuro facilite la financiación de las sociedades. También se pretende evitar que la sucesión en la titularidad del capital de las empresas pueda afectar a su pervivencia y continuidad, facilitando el acceso de la siguiente generación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en el propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que alterase el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.