El tipo del 4% de IVA en la adquisición de viviendas por entidades requiere cumplir requisitos de arrendamiento

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5444-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 06/08/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 91.2.1.6 Descripción de hechos La consultante es una cooperativa de viviendas que va a adquirir edificios de viviendas directamente de las entidades promotoras de las mismas con la finalidad de destinarlas a la cesión de uso para sus socios cooperativistas, que las destinarán a su residencia habitual. Cuestión planteada Si a las adquisiciones de dichas viviendas por la entidad consultante les resultaría de aplicación el tipo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad transmitente de las viviendas y a la cooperativa consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a la transmisión de las viviendas objeto de consulta, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”. En este sentido, el artículo 91.Uno.1. 7º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”. Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, de ese mismo artículo 91 de la Ley establece en su primer párrafo que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de: “6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades”. En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial. En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías: - Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial. - Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública. - Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la comunidad autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento. Por tanto, lo relevante para establecer la posible aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido es la calificación administrativa de la vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública con base en los requisitos previamente desarrollados. Para la determinación del encuadre de la concreta vivienda en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva. A estos efectos, debe señalarse que la calificación de una vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública es una cuestión de hecho cuya determinación no corresponde a este Centro directivo y que, en su caso, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho. 3.- Por otra parte, el mismo artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992 establece en su segundo párrafo que se aplicará el 4 por ciento a las entregas de: “Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”. Por su parte, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE 31 de diciembre), en su apartado uno, establece lo siguiente: “Uno. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable la bonificación establecida en el artículo 49.1 de dicha Ley, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento. De mediar las circunstancias previstas en el artículo 87.uno de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.dos.2º de la misma ley.”. De acuerdo con lo expuesto anteriormente, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 31 de enero de 2019, consulta V0211-19, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones: 1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre). 2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 49 de la Ley 27/2014). En este sentido, debe señalarse que procedería la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del Impuesto a las adquisiciones de viviendas terminadas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades que se transmitan conjuntamente, efectuadas por una entidad que, en el momento de dicha adquisición, todavía no cumpliera los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para “Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas” siempre que la referida entidad tuviese la intención, confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir a la fecha de la adquisición, de dedicar las viviendas que adquiriera en el año siguiente al arrendamiento y vaya a tener derecho a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de las rentas que vaya percibir del referido arrendamiento. En consecuencia, en caso de no cumplir los requisitos expuestos para la aplicación del tipo del 4 por ciento en la adquisición de las viviendas por parte de la entidad consultante, a la misma le resultaría de aplicación el tipo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.