Verrechnungspreise sind der Bereich mit dem höchsten Steuerrisiko für multinationale Gruppen, die in Spanien tätig sind. Die AEAT hat ihre Prüfungsaktivität in diesem Bereich seit 2020 intensiviert, angetrieben durch die BEPS-Empfehlungen (Base Erosion and Profit Shifting) der OECD und die Notwendigkeit, die spanische Steuerbasis gegen Strategien zur Gewinnverlagerung in Niedrigsteuergebiete zu verteidigen. Dieses Whitepaper bietet einen praxisnahen und umfassenden Leitfaden zum aktuellen Regime.
Regulatorischer Rahmen: Artikel 18 LIS und Königliches Dekret 634/2015
Primärrecht
Das spanische Regime für konzerninterne Transaktionen wird primär durch Artikel 18 des Körperschaftsteuergesetzes (LIS, Ley 27/2014) geregelt, das Folgendes festlegt:
- Den Fremdvergleichsgrundsatz (arm’s length principle): Transaktionen zwischen nahestehenden Unternehmen müssen zum Marktpreis bewertet werden — dem Preis, den unabhängige Parteien unter freien Wettbewerbsbedingungen vereinbart hätten.
- Die Definition nahestehender Unternehmen: Artikel 18.2 LIS zählt die Situationen der Nahestehendheit auf, einschließlich der Beziehung zwischen einem Unternehmen und seinen Gesellschaftern (direkte oder indirekte Beteiligung von 25% oder mehr), zwischen Unternehmen derselben Gruppe und zwischen einem Unternehmen und seinen Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern.
- Pflichtdokumentation: Artikel 18.3 LIS legt fest, dass nahestehende Personen oder Unternehmen Dokumentation für die Steuerbehörden bereithalten müssen, wie in den Verordnungen vorgesehen.
- Bußgelder: Artikel 18.13 LIS regelt das spezifische Ordnungswidrigkeiten- und Bußgeldregime für konzerninterne Transaktionen, mit Bußgeldern zwischen 15% und 25% der vorgenommenen Korrektur, mit spezifischen Erschwerungsgründen für fehlende oder unzureichende Dokumentation.
Die Regelungsdetails sind im Königlichen Dekret 634/2015 vom 10. Juli enthalten, mit dem die Körperschaftsteuerverordnung genehmigt wird, insbesondere die Artikel 13 bis 16, die den Mindestinhalt von Master File und Local File regeln.
Sekundärrecht: OECD-Leitlinien
Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (aktualisiert 2022) sind die interpretative Referenz für die Anwendung von Artikel 18 LIS, obwohl sie kein verbindliches innerstaatliches Recht darstellen. Die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofs und TEAC-Beschlüsse erkennen an, dass die OECD-Leitlinien hermeneutischen Wert für die Auslegung der spanischen Gesetzgebung haben.
Häufigste Konzerninterne Transaktionen in Multinationalen Gruppen
Konzerninterne Darlehen
Darlehen zwischen Konzerngesellschaften müssen mit einem formalen Vertrag dokumentiert werden, in dem Folgendes festgelegt ist:
- Zinssatz: muss dem Marktzinssatz für Transaktionen mit vergleichbaren Merkmalen entsprechen (Laufzeit, Währung, Kreditnehmerrisiko, Sicherheiten). Die am häufigsten verwendete Methode ist die CUP-Methode (Comparable Uncontrolled Price), bei der ein externer Vergleichswert — Euribor oder ähnliches plus einen angemessenen Spread — für den Zinssatz des konzerninternen Darlehens ermittelt wird.
- Die Hinweise der AEAT zu konzerninternen Darlehen legen fest, dass der Zinssatz mindestens mit Bezug auf Marktindizes zum Zeitpunkt der Unterzeichnung dokumentiert und der angewandte Spread auf Basis des impliziten Kreditratings des Kreditnehmers begründet werden muss.
- Die Generaldirektion für Steuern hat zahlreiche verbindliche Auskünfte zur Bewertung konzerninterner Darlehen erteilt, wobei die Auskunft V1867-14 eine der am häufigsten zitierten für Vergleichsmethodologien ist.
Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter (Lizenzen)
Die Übertragung von Marken, Patenten, Know-how und Software zwischen Konzerngesellschaften ist der am stärksten umstrittene Bereich der Verrechnungspreise. Die bevorzugten Methoden zur Bewertung von Lizenzzahlungen sind:
- CUP (Vergleich mit vergleichbaren Markttransaktionen): erfordert die Identifizierung vergleichbarer Lizenzen zwischen Dritten, was komplex ist, da immaterielle Wirtschaftsgüter per Definition einzigartig sind.
- TNMM (Transactional Net Margin Method): vergleicht die operative Nettomarge des Lizenzgebers oder Lizenznehmers mit der von Branchenvergleichsunternehmen.
- Profit Split (Gewinnaufteilung): teilt den kombinierten Gewinn der Gruppe auf die nahestehenden Unternehmen auf der Grundlage ihres Beitrags zur Wertschöpfung des immateriellen Wirtschaftsguts auf.
Das Patent-Box-Regime nach Artikel 23 LIS (60%ige Reduktion der Einnahmen aus Übertragungen immaterieller Wirtschaftsgüter) setzt Anreize für den Besitz immaterieller Wirtschaftsgüter durch spanische Unternehmen, die einen wesentlichen Beitrag zu ihrer Entwicklung geleistet haben, was direkte Auswirkungen auf die Verrechnungspreispolitik der Gruppe hat.
Konzerninterne Leistungsverrechnungen
Leistungen zwischen Konzerngesellschaften (Management, Verwaltung, IT, Personal, Finanzdienstleistungen) müssen mit einem angemessenen Kostenaufschlag bepreist werden. Die üblichen Kriterien sind:
- Leistungen mit geringem Mehrwert (gemäß Definition in den OECD-Leitlinien, überarbeitetes Kapitel VII): 5% Aufschlag auf die Gesamtkosten der Leistungserbringung, ohne spezifische Vergleichsanalyse.
- Leistungen mit hohem Mehrwert (Finanzdienstleistungen, strategische Beratung, F&E): spezifischer Aufschlag, der durch Branchenvergleichsanalyse ermittelt wird.
Die AEAT achtet besonders auf Holding- und Managementleistungen, die in einigen Gruppen dazu verwendet werden, abzugsfähige Aufwendungen in Spanien zu konzentrieren, ohne in der leistungsempfangenden Gesellschaft eine reale wirtschaftliche Tätigkeit zu erzeugen.
Unternehmensrestrukturierungen
Restrukturierungen, die die Übertragung von Funktionen, Risiken oder Vermögenswerten von einer spanischen Konzerngesellschaft auf eine ausländische Gesellschaft beinhalten (Exit-Besteuerung), stehen im Mittelpunkt der intensivsten Prüfungsaktivität. Artikel 18 LIS und die OECD-Leitlinien (Kapitel IX) verlangen, dass jede Wertübertragung zwischen Konzerngesellschaften im Rahmen einer Restrukturierung zum Marktpreis bewertet wird, einschließlich:
- Übertragung in Spanien entwickelter immaterieller Wirtschaftsgüter auf eine Holdinggesellschaft.
- Änderung des Funktionsprofils von einem Vollrisiko-Händler zu einem risikoarmen Handelsvertreter.
- Zentralisierung der Einkaufsfunktion in einer ausländischen Konzerngesellschaft.
Pflichtdokumentation: Master File und Local File
Master File (Gruppendokumentation)
Das Master File liefert übergeordnete Informationen über die multinationale Gruppe und muss Folgendes enthalten (Artikel 15 der Körperschaftsteuerverordnung):
- Organisationsplan der Gruppe mit einer Beschreibung der wichtigsten Unternehmen und der Eigentumsstruktur.
- Allgemeine Beschreibung der Gruppenaktivitäten, einschließlich der wichtigsten Märkte.
- Beschreibung der immateriellen Wirtschaftsgüter der Gruppe und der F&E-Politik.
- Beschreibung der wichtigsten konzerninternen Transaktionen.
- Beschreibung von APAs und Kostenumlageverträgen.
- Konsolidierter Jahresabschluss der Gruppe.
Local File (Steuerpflichtigendokumentation)
Das Local File analysiert detailliert die konzerninternen Transaktionen der jeweiligen spanischen Gesellschaft (Artikel 16 der Körperschaftsteuerverordnung):
- Beschreibung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen und seiner Position innerhalb der Gruppe.
- Funktionsanalyse: ausgeübte Funktionen, verwendete Vermögenswerte und übernommene Risiken der spanischen Gesellschaft.
- Beschreibung der konzerninternen Transaktionen: Gegenpartei, Betrag, Bedingungen, angewandte Bewertungsmethode.
- Vergleichbarkeitsanalyse: verwendete Daten und Quellen zur Ermittlung des Marktpreises.
- Wirtschaftliche Analyse: Anwendung der gewählten Bewertungsmethode und Ermittlung der Bandbreite des Fremdvergleichspreises.
Vereinfachte Dokumentationsschwellen
Unternehmen mit einem Volumen konzerninterner Transaktionen unter 250.000 € mit derselben nahestehenden Person oder Gesellschaft können eine vereinfachte Dokumentation gemäß Artikel 16.4 der Körperschaftsteuerverordnung vorlegen, ohne das vollständige Local File erstellen zu müssen.
Vorabverständigungsvereinbarungen (APAs): Maximaler Schutz
Vorabverständigungsvereinbarungen (APAs), geregelt durch Artikel 18.9 LIS, ermöglichen es dem Steuerpflichtigen, mit der AEAT die Bewertungskriterien für seine konzerninternen Transaktionen für einen festgelegten Zeitraum (maximal vier Jahre, verlängerbar) zu vereinbaren. Ein genehmigtes APA ist für Steuerpflichtigen und AEAT gleichermaßen bindend und eliminiert das Korrekturrisiko bei einer Betriebsprüfung während seiner Gültigkeitsdauer.
Bilaterale oder multilaterale APAs — an denen auch die Steuerbehörden des Landes der Gegenpartei beteiligt sind — bieten den größten Schutz, da sie das Risiko der internationalen Doppelbesteuerung durch einseitige Korrekturen eliminieren. Das Verfahren für ein bilaterales APA kann zwei bis vier Jahre dauern, weshalb die Planung langfristig ausgerichtet sein muss.
Country-by-Country Reporting und Pillar-Two-Implikationen
Für multinationale Gruppen mit konsolidierten Umsätzen von mehr als 750 Millionen Euro verpflichtet Spanien zur jährlichen Erstellung des Country-by-Country Reporting (Formular 231) mit Angabe von Umsatz, Gewinn, gezahlten Steuern, Mitarbeitern und materiellen Vermögenswerten nach Jurisdiktion. Diese Informationen — die zwischen Steuerbehörden im Rahmen der EU-Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden (DAC4) ausgetauscht werden — verschaffen der AEAT einen umfassenden Überblick über die Gewinnverteilung innerhalb der Gruppe und dienen als primäres Risikoauswahlwerkzeug für Verrechnungspreisprüfungen.
Pillar Two (die globale Mindeststeuer nach Gesetz 7/2024) fügt eine weitere Komplexitätsebene hinzu: Konzerninterne Transaktionen, die steuerpflichtiges Einkommen aus Spanien in eine Jurisdiktion unterhalb des 15%-Mindeststeuersatzes verlagern, lösen im Land der Muttergesellschaft eine Ergänzungssteuer aus, was den Vorteil der Strategie effektiv reduziert und in einigen Fällen die Verrechnungspreispolitik wirtschaftlich redundant macht, während das Compliance-Risiko bestehen bleibt.
Bei BMC berät unser spezialisiertes Steuerteam multinationale Unternehmen bei der Verrechnungspreisdokumentation, APA-Anträgen und der Verteidigung bei AEAT-Betriebsprüfungen. Sehen Sie sich unsere internationalen Steuerdienstleistungen an.
