Las criptomonedas minadas se consideran existencias y su ingreso se reconoce al venderlas a terceros

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5637-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada cuya actividad principal consiste en el aserrado de madera. La entidad está estudiando iniciar una actividad de minado de criptomonedas mediante la instalación de los correspondientes equipos informáticos en las mismas instalaciones en las que desarrolla la actividad de aserrado. El calor generado por dichos equipos durante el proceso de minado se aprovecharía en el proceso productivo de la entidad, concretamente para el secado de la madera. Cuestión planteada ¿Como tributa los ingresos obtenidos con las criptomonedas en el Impuesto sobre Sociedades? En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido ¿Las facturas de suministro eléctrico serían deducibles igualmente al 100% al utilizarse el calor generado por los equipos informáticos de minado de criptomonedas, en el proceso productivo del aserradero? En caso de no ser deducibles en su totalidad ¿qué porcentaje podría deducirse? Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así? lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…) 6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “Respecto al tratamiento contable de las monedas virtuales este Instituto ha publicado su criterio sobre el tratamiento contable de la emisión de criptomoneda en la consulta 4 del BOICAC número 120, de diciembre de 2019, donde se establece: <<(..) La decisión de agenda del IFRS IC clarifica que las criptomonedas deben contabilizarse según NIC 2 Existencias cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, en caso contrario se contabilizarán según NIC 38 Activos Intangibles. Por otro lado, la NIC 38 no se aplica a activos intangibles mantenidos para la venta en el curso normal del negocio y tales activos intangibles deberían contabilizarse según la NIC 2. Esto es, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, por el momento las criptomonedas presentarían los siguientes rasgos, que determinarían su tratamiento contable según la finalidad para la que fue adquirida o por la que se controla: - No cumplen la definición de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente. - No es un medio de pago aceptado universalmente. - Sí puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones. - Tiene o puede tener una utilización especulativa. 2. En relación con el caso concreto planteado en la consulta, procede señalar que las monedas virtuales pertenecerán al grupo de Existencias si están destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa. Para las monedas virtuales destinadas a la venta en el curso ordinario de sus operaciones, la empresa deberá aplicar la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª. Existencias del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. De acuerdo con esta norma las criptomonedas se valorarán por su coste, que en este caso será el coste de emisión. En cuanto a la valoración posterior, la citada norma dispone que: “Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. (…) Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.” En virtud de lo anterior, las existencias se reflejarán en el balance por su precio de adquisición o coste de producción menos, en su caso, el importe de las correcciones reconocidas por deterioro, sin que en ningún caso pueda efectuarse revalorizaciones de dichos elementos. En relación con el método de asignación de valor para su baja de inventario, el apartado 1.3 de la NRV 10ª establece que: “Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.” A mayor abundamiento se informa que en desarrollo de la NRV 10ª del PGC se ha aprobado la Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.>> En base a la normativa anterior, en la medida en que la entidad consultante se está planteando ampliar su actividad con el minado de criptomonedas, la contabilización de la obtención o generación de las criptomonedas se clasificará dentro del grupo de “Existencias” por tratarse de una nueva actividad ordinaria de la entidad, y se valorarán por su coste de producción, sin perjuicio, de que hubiera que realizar correcciones valorativas si el coste de producción fuera superior al valor neto realizable. Respecto al reconocimiento de ingresos, debe tenerse en cuenta que la mera obtención de criptomonedas mediante la actividad de minado no determina, por sí sola, el reconocimiento de un ingreso por ventas o prestación de servicios en los términos de la NRV 14.ª del PGC, en la medida en que no se haya producido todavía la transferencia del control de un bien o servicio a un cliente. Si las criptomonedas obtenidas se destinan a su venta en el curso ordinario de la actividad, los costes incurridos en su obtención se incorporarán al coste de las existencias, de acuerdo con la NRV 10.ª del PGC, reconociéndose el ingreso posteriormente, cuando se produzca la transmisión del control de dichas criptomonedas a un tercero, por el importe de la contraprestación acordada”. De conformidad con el informe del ICAC, arriba reproducido, las criptomonedas no cumplen la definición de activo financiero, dado que no otorgan un derecho a recibir efectivo u otro activo financiero, ni tienen la consideración de un medio de pago aceptado universalmente. Su tratamiento contable dependerá, por tanto, de la finalidad para la que se mantengan. En el supuesto planteado, dado que la entidad pretende ampliar su actividad ordinaria mediante el minado de criptomonedas para su posterior venta, las criptomonedas obtenidas deberán clasificarse como existencias y valorarse inicialmente por su coste de producción, de conformidad con la NRV 10.ª del PGC y con los criterios establecidos en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015. En cuanto a su valoración posterior, cuando el valor neto realizable de las criptomonedas sea inferior a su coste de producción, deberán reconocerse las correspondientes correcciones valorativas por deterioro, que se revertirán cuando desaparezcan las circunstancias que las motivaron, sin que resulte posible reconocer revalorizaciones. Por otra parte, la mera obtención de las criptomonedas mediante la actividad de minado no determina, por sí sola, el reconocimiento de un ingreso, puesto que todavía no se ha producido la transferencia del control de un bien o servicio a un cliente. Los costes incurridos en su generación se incorporarán al valor de las existencias y el ingreso se reconocerá posteriormente cuando las criptomonedas se transmitan a un tercero, por el importe de la contraprestación acordada. En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable a las operaciones planteadas. Por consiguiente, los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos contables previamente señalados, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la normativa del Impuesto, conforme al artículo 17.1 de la LIS. En relación con las correcciones valorativas por deterioro, cuando el valor neto realizable de las criptomonedas sea inferior a su coste de producción, la entidad deberá reconocer la correspondiente pérdida por deterioro de acuerdo con la NRV 10.ª del PGC. Dado que las criptomonedas obtenidas se clasifican contablemente como existencias, dicha pérdida tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el período impositivo en el que se produzca su reconocimiento contable, de conformidad con los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad establecidos en la normativa del Impuesto. Por su parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.6 de la LIS, la reversión de la corrección valorativa que hubiera resultado fiscalmente deducible se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca dicha reversión. Adicionalmente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, las rentas obtenidas, en su caso, con ocasión de su ulterior transmisión a terceros se integrarán en la base imponible del Impuesto en el periodo impositivo en el que correspondan con arreglo al principio de devengo, de conformidad con la NRV 14.ª del PGC. En el caso particular de las potenciales pérdidas serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (…).”. Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. De conformidad con los preceptos anteriores, de aplicación general, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto. Tercero. Por otra parte, en relación con la actividad de minado de criptomonedas, debe señalarse que es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras en su sentencia de 5 de febrero de 1981 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Asunto C-154/1980, y que establece que “debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el Impuesto.”. Por su parte, el Tribunal europeo, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que: “14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. La condición de empresario o profesional por la realización de operaciones de minado de bitcoin, como las que parece va a desarrollar el consultante, fue objeto de análisis por este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 31 de agosto de 2016, consulta número V3625-16, en donde se concluyó lo siguiente: “Las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevos Bitcoins y que son remunerados por el sistema con una cantidad de Bitcoins. Pues bien, la actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado en los términos previstos en la jurisprudencia del Tribunal y en, particular, en el asunto Tolsma anteriormente referido, de tal forma que en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red. En consecuencia, la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los términos señalados los servicios de minado objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.”. Por tanto, tal y como se señaló en la referida contestación vinculante de 31 de agosto, puede concluirse que el desarrollo de actividades de minado de criptomonedas no confiere la condición de empresario o profesional al consultante y dicha actividad no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3. Por otra parte, en relación con el derecho a la deducción de los suministros eléctricos, si el consultante realizara exclusivamente operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tales operaciones no generarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, si como se deduce del texto de la consulta, el consultante realiza tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto (operaciones de aserradero) como operaciones no sujetas (minado de criptomonedas), deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellos sujetos que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, que también sería aplicable al consultante, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V0529-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes: Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción. No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación. Por consiguiente, si se trata de cuotas soportadas para la adquisición de bienes y servicios que guarden una relación directa, inmediata y exclusiva con operaciones que quedan al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales cuotas no serían deducibles en ninguna medida ni cuantía. Tratándose de bienes y servicios relacionados directa e inmediatamente con operaciones gravadas por el Impuesto, las cuotas soportadas por su adquisición serán deducibles atendiendo al régimen de deducción que resulte aplicable a la actividad gravada desarrollada por el sujeto pasivo considerando, a estos efectos, que el consultante puede realizar operaciones sujetas y no exentas y/o operaciones sujetas y exentas del Impuesto, en virtud de lo señalado en el apartado anterior de esta contestación.