El valor contable de las existencias para la deducción por donativos es su importe neto en balance tras deducir el deterioro

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0359-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 19/02/2026 Normativa LESFL Ley 49/2002, art. 18 Descripción de hechos La sociedad A vende sus productos a clientes que pueden ser grandes superficies u otros establecimientos. Algunos productos son devueltos por dichos clientes, ya sea por defecto en el envase, etiquetado, fecha de caducidad o transcurso de la fecha preferente de venta o consumo, o cualquiera de los estándares de venta que puedan fijar los distribuidores (en aras de brevedad, en adelante, "producto no comercializable". La sociedad consultante, de acuerdo con la política de responsabilidad corporativa del Grupo empresarial al que pertenece, al objeto de cumplir con normativas que ya se encuentran en vigor y con la finalidad de reducir las pérdidas y el despilfarro alimentario, han tomado acciones que fomentan el aprovechamiento y la valorización de los alimentos desechados a lo largo de la cadena alimentaria, con la finalidad de que de una manera u otra, puedan ser consumidos por colectivos vulnerables, siendo donados por tanto los mismos a asociaciones y entidades sin ánimos de lucro, como Bancos de Alimentos, en tanto que, a pesar de no ser aptos para su comercialización por lo razonado, sí lo son para el consumo humano. De conformidad con lo expuesto en el párrafo anterior, la sociedad A, siendo que el producto no comercializable es perfectamente apto para el consumo humano, puede optar (i) por donar a asociaciones y entidades sin ánimo de lucro, como Bancos de Alimentos o Cáritas; (ii) o entregar los productos para su destrucción a centros autorizados de retirada de residuos. Por su alta rotación y corta fecha de caducidad, estos productos, contabilizados como compras, no llegan a figurar en la cuenta de activo como existencias. No obstante, si alguna partida figurase en balance a fecha de cierre, sería objeto de deterioro tomando en consideración el valor nulo que tienen estos productos. Cuestión planteada Si a efectos de determinar la base de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades por donativos y donaciones según el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, esta base estará conformada por el valor contable determinado por su coste de adquisición sin deterioro alguno o bien ha de considerarse el valor contable corregido por el correspondiente deterioro. Contestación completa El artículo 17.1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002) establece que: “1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarias, de bienes o de derechos. (…)”. Por su parte, el artículo 18 del citado texto legal señala: “1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será: (…) b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. (…)”. A su vez, el apartado 2 del artículo 20 de la Ley 49/2002 establece: “2. La base de esta deducción no podrá exceder del 15?% de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos”. Por tanto, la base de deducción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 18.1.b) de la Ley 49/2002, será “el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”, sin que, en ningún caso, pueda superar el 15% de la base imponible del período. Las cantidades que excedan de dicho límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. En relación con el concepto de valor contable a estos efectos, el artículo 1 de la Ley 49/2002 determina, en su apartado segundo, que “en lo no previsto en esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.” En este sentido, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (…)”. Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil determina que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”. En virtud de todo lo anterior procede acudir al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuya primera parte, destinada al marco conceptual de la contabilidad, apartado 6.º, recoge los criterios de valoración. En particular, este apartado 6º define el valor contable de la siguiente manera: “9. Valor contable o en libros. El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.” A mayor abundamiento, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª del PGC, según redacción del Real Decreto 1/2021, regula el tratamiento contable de las existencias, conforme al cual: “10.ª Existencias. 1. Valoración inicial Los bienes, servicios y otros activos comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste. Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. 1.1. Precio de adquisición El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. 1.2. Coste de producción El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. (…) 2. Valoración posterior Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias". Por consiguiente, con arreglo a la normativa contable, arriba reproducida, tratándose de existencias, su valor neto contable vendrá determinado conforme a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, esto es, por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las correcciones valorativas por deterioro contabilizadas. En consecuencia, a efectos de determinar la base de deducción a que se refiere el artículo 18 de la Ley 49/2002, el valor contable a que se refiere este precepto será el importe neto por el que las existencias se encuentran registradas en balance una vez descontadas las oportunas correcciones valorativas por deterioro que, en su caso, se hubieran reconocido. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.