Posibilidad de aplicar el régimen de neutralidad fiscal en fusiones y la subrogación en el régimen de consolidación fiscal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5477-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 56 - 58 - 63 - 66 - 67 - 74 Descripción de hechos El consultante, la PF1, socio al 100% de las entidades A y B, ambas residentes fiscales en España. La sociedad A, constituida en 2024, es una sociedad holding que gestiona sus entidades participadas (directas e indirectas) con los correspondientes medios materiales y humanos (tiene prevista la contratación de dos empleados). En concreto, A tiene una participación directa del 20% en el capital social de J, entidad de derecho y residencia fiscal holandesa, de cuyo 80% restante son titulares los cuatro hermanos del consultante (cada uno con un 20%), y esta sociedad J es titular a su vez del 100% de dos entidades sub-holding, también constituidas y residentes en los Países Bajos, las entidades S y P. - La entidad S que posee el 16,89% del capital de D, cuya actividad principal es la fabricación y comercialización de cerveza, agua mineral y refrescos. - La entidad P, cuyo principal activo es una participación del 36,18% en la entidad D1 cabecera de un grupo diversificado de distribución de combustibles, energía renovable y bebidas, con participaciones adicionales del 33,45% en la entidadD, el 14,60% en la entidad SA. y el 21% en la entidad S1. Respecto a la gestión de las participadas, cabe señalar que la sociedad A desempeña el cargo de consejero y presidente ejecutivo de las sociedades D y D1. Por su parte, la sociedad B es una sociedad dedicada al (i) arrendamiento de inmuebles, así como a (ii) la gestión de sus entidades participadas, disponiendo a estos efectos de los correspondientes medios materiales y humanos. Entre estas participadas destacan las siguientes: - Participación directa del 100% en la entidad BL, sociedad británica pero que tiene residencia fiscal en España, que actúa como administradora de sociedades mercantiles. - Participación directa del 100% en la entidad O, dedicada a la comercialización de material deportivo. - Participación indirecta del 100% en la entidad SV, fabricante y comercializadora de palas de pádel, en la que la entidad O participa directamente al 100%, estando dicha sociedad actualmente en proceso de disolución y liquidación, tras haber cesado su actividad fabril. En la fecha de presentación de la consulta, la sociedad B es la cabecera del grupo de consolidación fiscal B, integrado además por las sociedades O, SV y BL. A fecha 31 de diciembre de 2023, el grupo fiscal B tenía bases imponibles negativas pendientes de compensación y generadas en el seno del grupo fiscal, como bases imponibles negativas generadas por varias entidades con carácter previo a su incorporación al citado grupo fiscal. Según se indica, el periodo impositivo de todas las entidades es coincidente con el año natural. La operación que se pretende formalizar es una fusión por absorción mediante la cual la entidad A absorbería la entidad B. Los motivos económicos para la realización de la operación de fusión por absorción: 1. La simplificación de la estructura societaria en la que se integran los diversos intereses económicos del consultante, los cuales estarían bajo una única entidad, eliminando duplicidades en la gestión contable, fiscal, administrativa y mercantil del Grupo, y con la consecuente reducción de costes. 2. El reforzamiento de la estructura financiera de la sociedad B y sus filiales, que permita una reordenación de su financiación ajena y en concreto la cancelación de los avales personales del consultante. 3. El fortalecimiento del balance de la sociedad A, incrementando el número de Compañías gestionadas por la misma, y reordenación de la financiación ajena. 4. La articulación a través de los estatutos de la sociedad A, sin perjuicio de las disposiciones que no resulten inscribibles en el Registro Mercantil y requieran una formalización a través de documento independiente, de un Acuerdo de Socios que regule los derechos y obligaciones de los futuros socios de la sociedad una vez producida total o parcialmente la transmisión de su capital a los descendientes del consultante. Según lo manifestado por la consultante, con carácter previo a la fusión a formalizar el 29 de mayo de 2025 se han modificado los ejercicios sociales de la siguiente manera: - Antes del 29 de mayo de 2025: Modificación del cierre del ejercicio social de A, B, O, SV y BL que pasará de la fecha de cierre del 31 de diciembre (de 2024) al 29 de mayo (de 2025). - Después del 30 de mayo de 2025 y antes del 31 de diciembre de 2025: Nueva modificación del cierre del ejercicio social de A, O, SV y BL, que pasará de la fecha de cierre del 29 de mayo de 2025 al 31 de diciembre de 2025. Además, las compañías A, O, SV y BL optarán antes del 29 de mayo de 2025 por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, en el que la entidad A será la sociedad dominante. Cuestión planteada a) Relativas al régimen FEAC: 1. Confirmación de que la operación de fusión planteada, en la medida que cumple con los requisitos establecidos por la normativa mercantil para formalizarse como fusión “gemelar” entre dos sociedades (A y B) participadas por un mismo socio PF1, califica como tal conforme al artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y es susceptible de aplicación del régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII. 2. Confirmación de que los motivos económicos expuestos en este escrito pueden considerarse válidos a efectos del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. b) Relativas al régimen especial de consolidación fiscal. 1. Confirmación de que la sociedad A tributará en el ejercicio comprendido entre el 1 de enero de 2025 y el 29 de mayo de 2025 bajo el régimen individual del IS. 2. Confirmación de que el grupo fiscal B y sus filiales tributará en el ejercicio comprendido entre el 1 de enero de 2025 y el 29 de mayo de 2025 bajo el régimen especial de consolidación fiscal del IS. 3. Confirmación de que el nuevo grupo fiscal formado por la sociedad absorbente A (dominante) y sus participadas B, O, SV y BL tributará bajo el régimen de consolidación fiscal en el ejercicio comprendido entre el 30 de mayo de 2025 y 31 de diciembre de 2025. En este sentido, se solicita aclaración sobre los siguientes aspectos: - Si a la extinción del Grupo Fiscal B le resultarán aplicables los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la Ley del IS, - Si resulta obligatorio al presente supuesto realizar las comunicaciones previstas en el Artículo 61 de la Ley del IS con anterioridad al 29 de mayo de 2025 (antes del inicio del primer período impositivo en que sea de aplicación el régimen). Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la fusión de la entidad B por parte de la entidad A. En relación con la operación planteada, el artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)”. Sentado lo anterior, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 56 del libro primero del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa e indirectamente por los mismos socios. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...).” Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente A se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente B los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Por otro parte, en relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…) 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (…)”. De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...". Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos económicos válidos de la operación de fusión que se planea llevar a cabo son los siguientes: primero, la simplificación de la estructura societaria en la que se integran los diversos intereses económicos del consultante, eliminando duplicidades en la gestión contable, fiscal, administrativa y mercantil del Grupo, y con la consecuente reducción de costes; el reforzamiento de la estructura financiera de la sociedad B y sus filiales, que permita una reordenación de su financiación ajena y en concreto la cancelación de los avales personales del consultante; el fortalecimiento del balance de la sociedad A, incrementando el número de Compañías gestionadas por la misma, y reordenación de la financiación ajena; y, por último, la articulación a través de los estatutos de la sociedad A, de un Acuerdo de Socios que regule los derechos y obligaciones de los futuros socios de la sociedad. Por lo que respecta a la absorción de la entidad B y al consiguiente ahorro de costes fiscales derivado de la nueva estructura del grupo, cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2013, en la que concluyó: “(…) No se ha desvirtuado que la operación de fusión se dirigiese a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias, sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia, pues del mismo modo en que, jurídicamente, nadie está obligado a permanecer en la indivisión, ninguna sociedad tiene deber jurídico alguno de mantener la titularidad del 100 por 100 de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta.” A mayor abundamiento, el Alto Tribunal, en su ya citada sentencia número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, reaccionando ante un uso indebido de la cláusula anti abuso, señalaba lo siguiente: “(...) hemos de traer a colación la doctrina de este Tribunal que reconoce la corrección jurídica de la economía de opción, de suerte que resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Al respecto no está de más recordar entre otros los pronunciamientos plasmados en las sentencias de 14 de octubre de 2015, dictada en un supuesto de operaciones concatenadas, o de 30 de enero de 2014, en la que se acentuó la legitimidad de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible. También se ha rechazado por este Tribunal la que vino a denominarse economía de opción inversa, esto es, que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación.". En virtud de lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de fusión por absorción planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En relación con la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI de su Título VII, cabe realizar las siguientes consideraciones: Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que: “1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo. (…) 2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo. b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación. El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada. d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos. f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. 3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales (…) 6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal”. Según se desprende del escrito de consulta, la entidad B venía ostentando la condición de entidad dominante del grupo fiscal B, estando conformado por todas las sociedades dependientes, residentes en España, en las que la entidad B participaba en los términos previstos en el artículo 58 de la LIS. A estos efectos, el artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que en este caso es la entidad dominante B, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS, anteriormente reproducido. Adicionalmente, el artículo 58.6 de la LIS señala que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”. De acuerdo con lo anterior, dado que en la operación de fusión por absorción planteada en el escrito de consulta la sociedad absorbida B se extingue a favor de la sociedad absorbente A, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción, lo que determina la extinción del grupo fiscal B. En la medida en que hasta ese momento dicha entidad B tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la entidad dominante B. En particular, la extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la escritura de la fusión en el Registro Mercantil (a efectos de la presente contestación se presumirá que es el 29 de mayo de 2025). Los efectos de la inscripción de estos actos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación de la escritura que los documenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que dispone: “1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación. 2. Para determinar la prioridad entre dos o más inscripciones de igual fecha, se atenderá a la hora de presentación. (…)”. Por tanto, con ocasión de la conclusión del período impositivo a raíz de la extinción de la sociedad B, deberán presentarse las correspondientes declaraciones tributarias, tanto en régimen de tributación consolidada como en régimen individual, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 56 de la LIS, como ha indicado este Centro Directivo en la consulta V2201-23, entre otras. No obstante, es preciso aclarar que la terminación del período impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo B, no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo B como ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V2316-22, V1882-23, V0481-24 y V0483, entre otras. Ahora bien, puesto que la operación de fusión por absorción descrita en el escrito de consulta pretende acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 84.1, según el cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. (…)”. Por tanto, como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad A, a la que se atribuyen los valores de las entidades dependientes del grupo B, se subrogaría en la posición de la dominante B, de manera que podrá aplicar el régimen de consolidación en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la fusión realizada. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil (29 de mayo de 2025), como se ha señalado supra. Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión con dicha inscripción, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sociedad A como entidad dominante y todas las entidades dependientes del grupo fiscal B que se extingue en el que la sociedad B era la dominante, siempre que no se manifieste ninguna de las causas de exclusión a que se refiere el artículo 58.4 de la LIS, previamente transcrito. El primer periodo impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo B y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante A. A tal efecto, el artículo 61 de la LIS dispone que: “1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal. 2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del periodo impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal. 3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer periodo impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal. 4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal. La falta de los acuerdos correspondientes a las entidades que en lo sucesivo deban integrarse en el grupo fiscal constituirá infracción tributaria grave de la entidad representante. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20.000 euros por el primer período impositivo en que se haya aplicado el régimen sin cumplir este requisito y de 50.000 euros por el segundo y siguientes, y no impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas. La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los periodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último periodo impositivo de su aplicación. 6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen. (…)”. Por lo tanto, dado que la entidad absorbente A cumplirá los requisitos establecidos en el artículo 58.2 de la LIS para ser calificada como entidad dominante del grupo fiscal A cuyas entidades dependientes serán las sociedades O, SV y BL, en el período impositivo posterior a la extinción, esto es, del 29 de mayo de 2025 a 31 de diciembre de 2025. La aplicación de dicho régimen requiere que todas las sociedades que pasan a formar parte del grupo fiscal A comuniquen los acuerdos adoptados por los respectivos Consejos de Administración u órganos equivalentes, y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61 de la LIS. Por tanto, con ocasión de la conclusión del período impositivo a raíz de la extinción de la sociedad B, deberán presentarse las correspondientes declaraciones tributarias, tanto en régimen de tributación consolidada, como en su caso, en régimen de tributación individual. En cuanto a los efectos de la extinción del grupo fiscal para las entidades pertenecientes al grupo fiscal B, el artículo 74 de la LIS establece que: “1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente: a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación. b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán: (…) 5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes. (…) 2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este. 3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas: a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley. (…) e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley. (…)”. De acuerdo con el artículo 74 de la LIS, parcialmente reproducido, la pérdida del régimen especial de consolidación fiscal, la extinción del grupo fiscal o la salida de una de las integrantes del grupo determina que las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones en la cuota pendientes de aplicar, entre otras magnitudes fiscales, se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue o a la sociedad del grupo que lo abandona, en la proporción en que hubieren contribuido a su formación. Todo ello sin perjuicio de lo establecido recientemente por la disposición adicional decimonovena de la LIS. Por su parte, el apartado 3 de este artículo 74 establece unas reglas concretas respecto a la incorporación de resultados eliminados y al aprovechamiento de créditos tributarios para el supuesto de que la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal. Como ya ha indicado este Centro Directivo en las consultas V4755-16, V2198-23 y V0483-25, el artículo 74.3 de la LIS tiene como finalidad mantener la neutralidad en la aplicación de las reglas del régimen especial de consolidación fiscal, con el objeto de evitar que la adquisición de un grupo fiscal por parte de otro desencadene los efectos fiscales derivados de la extinción de un grupo, cuando realmente el grupo fiscal adquirido no se ha extinguido, sino que se ha integrado en otro distinto. A tal efecto, la aplicación del artículo 74.3 de la LIS exige que todas las entidades dependientes del grupo fiscal anterior se integren en otro grupo fiscal, tal y como señala el propio precepto. Lo contrario, esto es, la integración parcial de las entidades dependientes del extinto grupo fiscal implicaría que el artículo 74.3 de la LIS no resultará de aplicación, produciéndose los efectos fiscales derivados el artículo 74.1 de la LIS. Así lo ha señalado este Centro Directivo en las consultas V5421-16, V2670-20, V2182-22, V2517-24 y V0483-25. En el presente caso, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la operación de fusión se va a acoger al citado régimen especial, por lo que, en el supuesto de resultar de aplicación el referido régimen de neutralidad fiscal, resultarían de aplicación las reglas establecidas en el referido artículo 74.3 de la LIS, en la medida en que todas las entidades que conformaban el grupo fiscal B, a excepción de la extinta entidad B, pasan incorporarse al grupo fiscal A. Por tanto, en la medida en que, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, todas las entidades que conformaban el grupo B se integran en el grupo fiscal A, en aplicación de lo dispuesto en la letra a) del artículo 74.3 de la LIS, no procederá la incorporación de las eliminaciones pendientes, sino que las mismas se integrarán en la base imponible de acuerdo con las reglas generales de incorporación de eliminaciones. No obstante lo anterior, la extinción del grupo fiscal determina que los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal y pendientes de aprovechamiento se atribuyan a las entidades del grupo fiscal que se extingue en la proporción en que hubieren contribuido a su formación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.1 de la LIS. Ello sin perjuicio de que podrán ser objeto de aplicación, en sede del nuevo grupo fiscal, las reglas establecidas en el artículo 74.3 de la LIS, esto es, con el límite de la agregación de las correspondientes magnitudes (bases imponibles, cuotas íntegras, beneficios operativos…), fijadas en cada caso por la normativa del Impuesto para el aprovechamiento del crédito fiscal en cuestión, de las entidades del grupo fiscal extinto que se incorporen al nuevo grupo fiscal, y se mantengan con posterioridad en el referido grupo. A este respecto, como ya ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V0481-24 y V0483-25, el importe de los créditos fiscales generados por el grupo fiscal B que se extingue que pueden ser aprovechados por las entidades que lo integraban, se debe determinar de forma separada, por cada periodo impositivo en que se generaron dichos créditos fiscales, atendiendo a un criterio de aplicación proporcional. Una vez realizada la asignación de los créditos fiscales generados en el seno del grupo fiscal B de acuerdo con lo indicado anteriormente, a los efectos de determinar los límites establecidos en el artículo 74.3 de la LIS –entre los que se encuentran los relativos a bases imponibles negativas, letra e) de dicho artículo,- se tendrán en cuenta las magnitudes correspondientes a las entidades que formaban parte del grupo fiscal que se extingue. No obstante, a efectos de la determinación del límite previsto en el artículo 74.3 de la LIS, no deberá tenerse en consideración las magnitudes de la entidad resultante de la fusión, la sociedad A, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V0481-24. No obstante lo anterior, debe advertirse que el aprovechamiento, en sede del grupo fiscal A, de los créditos fiscales generados por el subgrupo B estará igualmente sujeto a los límites cuantitativos fijados en cada caso por la normativa del Impuesto para el aprovechamiento del crédito fiscal en cuestión. En el caso particular de que existan bases imponibles negativas generadas por el subgrupo B pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal A, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS (sin perjuicio de la DA 15ª de la LIS) y con el límite adicional previsto el artículo 74.3 e) de la LIS (sin perjuicio de la DA 15ª de la LIS). La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.