La amortización por turnos de trabajo no se aplica a elementos cuya disponibilidad continuada sea inherente al servicio hotelero

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5247-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/07/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 12 Descripción de hechos La consultante, la entidad A, es la sociedad matriz de un grupo empresarial cuya actividad económica comprende, entre otras, la representación hotelera, la gestión y comercialización de reservas hoteleras, la prestación de servicios de management y servicios hoteleros, así como la explotación y gestión integral de hoteles propios y en arrendamiento, tanto en España como en el extranjero. Las sociedades del grupo tributan en el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad A la sociedad matriz del grupo fiscal. Dentro de la línea de negocio relativa a la explotación y gestión integral de hoteles propios y en arrendamiento en España, determinadas sociedades del grupo desarrollan la actividad de explotación hotelera. Según se manifiesta en el escrito de consulta, dichas sociedades ponen a disposición de sus clientes las habitaciones que integran los establecimientos hoteleros, con plena disponibilidad y sin límite horario de uso, prestando asimismo diversos servicios accesorios, tales como limpieza de habitaciones, recepción, restauración o prensa. Para el desarrollo de dicha actividad, cada sociedad dispone de los medios materiales y humanos necesarios, en función de la categoría del establecimiento hotelero y de los servicios accesorios prestados. Entre los medios materiales utilizados se encuentran elementos de mobiliario de las habitaciones, tales como colchones, somieres, elementos de decoración, armarios, muebles, televisores, alfombras o cortinas, así como elementos de mobiliario de las zonas comunes del establecimiento hotelero y de sus distintas dependencias, tales como recepción, salas de reuniones, bares o restaurantes. Asimismo, las sociedades utilizan determinados elementos patrimoniales calificados como maquinaria, tales como hornos, lavavajillas, cocinas, cortadoras de fiambre o lavadoras, así como instalaciones técnicas y otras instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad hotelera, tales como sistemas de climatización, aire acondicionado, calderas, iluminación, suelos de parquet o tarima, señalética, neveras, minibares, sistemas de detección de incendios, instalaciones wifi o cámaras de seguridad. Según se indica en el escrito de consulta, dichos elementos patrimoniales se encuentran individualizados y no forman parte integrante de los edificios, siendo separables de los mismos. Los establecimientos hoteleros permanecen abiertos al público durante las 24 horas del día, organizándose la prestación de los servicios mediante distintos turnos de trabajo. En consecuencia, los referidos elementos materiales se encuentran a disposición de los clientes de forma continuada durante las 24 horas del día. Las sociedades del grupo vienen aplicando el método de amortización según tablas previsto en el artículo 12.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el artículo 4.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio. Cuestión planteada Si los elementos patrimoniales consistentes en mobiliario, maquinaria, instalaciones técnicas y otras instalaciones afectos a los establecimientos hoteleros, que se encuentran a disposición de los clientes de forma continuada durante las 24 horas del día, pueden considerarse elementos patrimoniales utilizados en más de un turno de trabajo a efectos de aplicar la regla especial de amortización prevista en el artículo 4.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, se plantea si, para la aplicación de dicha regla especial de amortización, debe acreditarse una mayor depreciación efectiva derivada del uso de tales elementos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, o si resulta suficiente acreditar la existencia de más de un turno de trabajo. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…). 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi? lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”. El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las amortizaciones. En particular, el apartado segundo de la norma de registro y valoración 2ª relativa al inmovilizado material, señala que: “2. Valoración posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. 2.1. Amortización Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento. (…)”. En el mismo sentido, el apartado 3.8 de la norma tercera de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias señala que: “1. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento. Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas que formen parte del mismo elemento”. (…). Por tanto, en aquéllos casos en los que un activo esté formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida útil diferente y siempre que sean significativas, se deberá amortizar por separado cada una de esas partes según lo establecido en la normativa contable aplicable, es decir, atendiendo a su vida útil y teniendo en cuenta la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarles. Por el contrario, en caso de conjuntos de elementos patrimoniales ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, procederá la amortización conjunta de todas sus partes. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación efectiva. En este sentido, el artículo 12 de la LIS establece que: “1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla: (…) b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. (…) c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. (…) d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. e) El contribuyente justifique su importe. (…)” De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo. La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos. A efectos de la presente consulta, siempre que la entidad pueda identificar y separar los distintos elementos de inmovilizado por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, los coeficientes de amortización específicos que contemplan las tablas y respecto de los cuales cabe tener en cuenta los siguientes conceptos. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, desarrolla el artículo 12 de la LIS en sus artículos 3 a 7. Concretamente, el apartado 2 del artículo 4 del RIS dispone lo siguiente: “2. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de: a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y b) El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada”. Es criterio de este Centro Directivo, manifestado, en las consultas V1355-06, V0036-08 y V2113-24, entre otras, que, en el caso de que existan elementos patrimoniales para los que, por sus características técnicas, su utilización normal se corresponda con un turno de trabajo, pero por las necesidades de la entidad se mantengan en funcionamiento durante un período más prolongado de tiempo, se podrá proceder de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.2 antes citado. En tal caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la LIS, se considera que la depreciación de los elementos del inmovilizado es efectiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, siendo el de turnos de trabajo un método de amortización según tablas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 del RIS, debiendo la entidad estar en condiciones de justificar, en base al artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para cada elemento de inmovilizado, la utilización diaria en más de un turno de trabajo, a través de los oportunos medios de prueba, entre los que podrían citarse, a título informativo, los turnos de trabajo de los empleados que operen con el elemento en cuestión, las condiciones que consten en los contratos de tales empleados; los consumos de energía por hora del elemento; la normativa que exija un determinado horario de trabajo, atención al público, etc. Al respecto, en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba contenidos en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, siendo en el curso de los procedimientos tributarios que procedan, cuando se determine el valor probatorio de los medios aportados por el contribuyente. De acuerdo con lo señalado, será el propio contribuyente el que, en su caso, deberá aportar los medios probatorios que considere oportunos para justificar que a un determinado elemento le resulta de aplicación la amortización por turnos de trabajo, pues precisamente habrá sido el propio contribuyente el que habrá decidido su aplicación, ante la evidencia de que el elemento en cuestión se está utilizando diariamente en más de un turno normal de trabajo, y no se trata de un elemento que por su naturaleza técnica deber ser utilizado de forma continuada, sin que corresponda a este Centro Directivo determinar tal cuestión. Por último, a efectos de la aplicación del método de amortización por turnos previsto en el artículo 4.2 del RIS, se tendrá en cuenta que el período máximo de amortización no se altera para los elementos utilizados en varios turnos de trabajo y el importe de la amortización que resulta de aplicar este método representa la depreciación efectiva del elemento, si bien su deducibilidad está condicionada a que se contabilice el importe que resulte de aplicar, en su caso, el nuevo coeficiente de amortización. Una vez sentado lo anterior, en el supuesto planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, determinadas sociedades del grupo desarrollan la actividad de explotación hotelera. Para ello, utilizan elementos de mobiliario, maquinaria, instalaciones técnicas y otras instalaciones afectos a los establecimientos hoteleros. Asimismo, se indica que dichos establecimientos permanecen abiertos al público durante las 24 horas del día, organizándose la prestación de los servicios mediante distintos turnos de trabajo, y que determinados elementos patrimoniales se encuentran a disposición de los clientes de forma continuada. En relación con la regla de amortización por turnos, debe traerse a colación la consulta V0915-13, en la que este Centro Directivo descartó su aplicación respecto de determinadas partes del edificio residencial, tales como pasillos, escaleras, ascensores, recepción, salones, habitaciones, jardines o terrazas, al considerar que se trataba de elementos que, por su propia naturaleza, debían estar a disposición de los usuarios y eran susceptibles de utilización continuada, siendo dicho uso intrínseco a la naturaleza de los elementos patrimoniales señalados. En el presente caso, en la medida en que la actividad hotelera, implique la prestación de un servicio de alojamiento continuado, la mera apertura del establecimiento durante las 24 horas del día, o la disponibilidad permanente de determinados elementos para los clientes, no determina por sí sola la aplicación de la regla de amortización por turnos prevista en el artículo 4.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En particular, dicha regla no resultará aplicable respecto de aquellos elementos cuya disponibilidad continuada sea inherente a la propia prestación del servicio hotelero. Tal sería el caso, en principio, de los elementos de mobiliario y enseres de las habitaciones, zonas comunes, pasillos, recepción, salones, terrazas u otras dependencias del establecimiento hotelero, en la medida en que su disponibilidad continuada resulte intrínseca a la actividad de alojamiento. Asimismo, tampoco procederá la aplicación de la regla de amortización por turnos respecto de aquellos elementos que, por su naturaleza técnica, deban ser utilizados de forma continuada, tales como, en su caso, sistemas de detección de incendios, instalaciones wifi, cámaras de seguridad, determinados sistemas de climatización u otros elementos análogos. No obstante, debe tenerse igualmente en cuenta la consulta V0755-18, en la que este Centro Directivo admitió la aplicación del artículo 4.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades respecto de determinados elementos patrimoniales utilizados durante 16 horas diarias, en dos turnos de trabajo ininterrumpidos, siempre que dichos elementos estuvieran debidamente identificados y fueran distintos de aquellos que, por su naturaleza y destino, tenían un uso continuo. De acuerdo con dicho criterio, la aplicación de la regla de amortización por turnos podrá ser de aplicación respecto de los elementos afectos a una actividad desarrollada en establecimientos con horario amplio o con prestación continuada de servicios. Ahora bien, dicha aplicación exige que se trate de elementos patrimoniales concretos, debidamente identificados, cuya utilización efectiva diaria se produzca en más de un turno normal de trabajo, y que sean distintos de aquellos cuya disponibilidad o funcionamiento continuado derive de su propia naturaleza, destino o de las características inherentes del servicio prestado. Este podría ser el caso, entre otros de determinados elementos de maquinaria, equipos o instalaciones empleados efectivamente en distintos turnos de trabajo en la prestación de servicios accesorios del establecimiento hotelero, tales como cocina, restauración, lavandería, mantenimiento u otros servicios análogos, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente señalados. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.