Los arrendamientos operativos de embarcaciones se consideran prestaciones de servicios y no entregas de bienes

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5246-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/07/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 12 Descripción de hechos La consultante, entidad residente en España, pretende desarrollar una operativa de arrendamiento operativo a largo plazo sin opción de compra, de embarcaciones y buques de recreo en España. La consultante adquirirá por si misma embarcaciones y buques de recreo que serán objeto de posterior arrendamiento en el territorio de aplicación del impuesto (España) a clientes finales. Para proceder a la compra, la consultante, futura propietaria y arrendadora, entrará en acuerdos de financiación con los futuros arrendatarios y usuarios finales, mediante los cuales estos aportan la totalidad del importe de compra a la consultante de las de embarcaciones y buques de recreo, quien realiza en base a esa financiación la compra. La consultante, propietaria y arrendadora, en base a esta financiación adquiere las embarcaciones y buques de recreo, y reembolsa la financiación recibida, a través de los ingresos obtenidos en el transcurso de su operativa comercial, mediante el arrendamiento operativo de las embarcaciones y buques de recreo con los usuarios finales, que inicialmente ha financiado la operación de compra de las embarcaciones y buques de recreo realizadas por la consultante. El arrendamiento se establece normalmente, por un período de cinco años, en el transcurso del cual el arrendatario paga una cuota mensual por el uso de las embarcaciones y buques. Según se indica, estas cuotas están sujetas IVA. El contrato de arrendamiento operativo excluye explícitamente la posibilidad de compra de las embarcaciones y buques por parte del arrendatario y usuario final. Al final del período de arrendamiento, el arrendatario puede elegir entre extender el arrendamiento por períodos adicionales o desistir del arrendamiento. En este último caso, la consultante detiene la propiedad de las embarcaciones y buques, continuando obligada a devolver la financiación recibida inicialmente del arrendatario final, en los términos acordados en el contrato de financiación, independiente del contrato de arrendamiento operativo. Tras la finalización del arrendamiento operativo, la consultante propietaria, puede mantener la propiedad de las embarcaciones y buques de recreo, o revenderlas, tanto dentro del territorio como fuera de la Comunidad. Cuestión planteada 1. ¿Puede la operación de arrendamiento operativo ser calificada como entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido? 2. ¿Cambiaría la clasificación de la operación, dejando de ser un arrendamiento operativo, si al termino del contrato de arrendamiento, la embarcación o buque de recreo fuera transmitida al arrendatario y usuario final a precio de mercado? 3. A efectos del Impuesto de Sociedades, la norma establece que en el caso de buques de recreo el mínimo porcentaje de amortización que permitiría la normativa parece quedar en base al coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, establecido en el artículo 12.1.a) de la LIS quedaría en un 5%. Por el contrario, para el caso de embarcaciones de recreo (<24m), se solicita confirmación si el tipo aplicable en base al coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en el artículo 12.1.a) de la LIS sería el relativo a elementos de transporte interno, resultando un 5% o el relativo a elementos de transporte externo, resultando un 7,14%? 4. ¿En lo relativo a la amortización de las embarcaciones y buques de recreo, se desea conocer si sería posible, en base a la depreciación real de este tipo de activos, ostensiblemente menor a los coeficientes establecidos en las tablas lineales de amortización, solicitar un plan especial de amortización a la Agencia Tributaria? 5. Durante determinados periodos de utilización por parte de los arrendatarios de las embarcaciones y buques de recreo, el mismo se realizará fuera del Territorio de Aplicación del Impuesto (España). Se desea conocer la posibilidad de que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por esos periodos de uso, en base al criterio de utilización efectiva pudieran estar exentas del impuesto, si los mismos ocurrían fuera del territorio de la Comunidad tal y como viene definido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006? Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Con carácter previo, debe advertirse que, a partir de la información contenida en el escrito de consulta, no resulta posible para este Centro Directivo valorar si, desde un punto de vista contable, las embarcaciones y buques de recreo objeto de cesión temporal cumplen los requisitos necesarios para su reconocimiento como activos en el balance de la consultante. Por ello, a efectos de la presente contestación, se partirá de la presunción de que la consultante mantiene sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de dichos elementos patrimoniales, sin perjuicio de su cesión temporal a los arrendatarios, y de que, en consecuencia, tales elementos deben figurar reconocidos como activos en su balance. Bajo dicha premisa, las embarcaciones y buques de recreo adquiridos por la consultante tendrán la consideración de elementos del inmovilizado material afectos a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por aquella, en la medida en que se destinen efectivamente a dicha actividad y contribuyan a la obtención de ingresos. Sentado lo anterior, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econo?micos se imputara?n al peri?odo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlacio?n entre unos y otros. (…). 3. 1.º No sera?n fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pe?rdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si asi? lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcio?n de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. En el ámbito fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación efectiva. En este sentido, el artículo 12 de la LIS establece que: “1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla: (…) b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. (…) c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. (…) d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. e) El contribuyente justifique su importe. (…)”. De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo. La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos. En el presente caso, la consultante manifiesta que pretende desarrollar una actividad de arrendamiento operativo a largo plazo, sin opción de compra, de embarcaciones y buques de recreo en España. A tal efecto, la consultante adquirirá dichos elementos, que serán posteriormente cedidos en arrendamiento a clientes finales. Partiendo de dicha descripción, las embarcaciones y buques de recreo adquiridos por la consultante tendrán la consideración de elementos del inmovilizado material afectos a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por aquella, en la medida en que se destinen efectivamente a dicha actividad y contribuyan a la obtención de ingresos. La tabla de amortización prevista en el artículo 12.1.a) de la LIS contiene, dentro del grupo de “Elementos de transporte”, entre otros, los siguientes elementos: - “Buques, aeronaves”, con un coeficiente lineal máximo del 10 por ciento y un periodo máximo de amortización de 20 años. - “Elementos de transporte interno”, con un coeficiente lineal máximo del 10 por ciento y un periodo máximo de amortización de 20 años. - “Elementos de transporte externo”, con un coeficiente lineal máximo del 16 por ciento y un periodo máximo de amortización de 14 años. - “Autocamiones”, con un coeficiente lineal máximo del 20 por ciento y un periodo máximo de amortización de 10 años. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene una definición específica de los conceptos “buque”, “embarcación”, “elementos de transporte interno” o “elementos de transporte externo”. A este respecto cabe indicar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en su artículo 12, en relación a la interpretación de las normas tributarias, establece en su apartado 1 que: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.” El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.” Asimismo, el artículo 12 de la LGT establece en su apartado segundo que: 2. En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Al respecto, el artículo 56 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, dispone que “Se entiende por buque todo vehículo con estructura y capacidad para navegar por el mar y para transportar personas o cosas, que cuente con cubierta corrida y de eslora igual o superior a veinticuatro metros”. Por su parte, el artículo 57 de la misma ley define la embarcación como “el vehículo que carezca de cubierta corrida y el de eslora inferior a veinticuatro metros, siempre que, en uno y otro caso, no sea calificado reglamentariamente como unidad menor en atención a sus características de propulsión o de utilización”. Asimismo, el Real Decreto 1435/2010, de 5 de noviembre, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en las listas sexta y séptima del Registro de matrícula de buques, define la embarcación de recreo como “toda embarcación de cualquier tipo, con independencia de su medio de propulsión, cuyo casco tenga una eslora comprendida entre 2,5 y 24 metros, medida según los criterios fijados en el apartado c) de este artículo y utilizada para fines deportivos o de ocio. Quedan comprendidas en esta definición las embarcaciones ya sean utilizadas con ánimo de lucro o con fines de entrenamiento para la navegación de recreo”. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto 804/2014, de 19 de septiembre, por el que se establece el régimen jurídico y las normas de seguridad y prevención de la contaminación de los buques de recreo que transporten hasta doce pasajeros, define el buque de recreo como “Todo buque de cualquier tipo, con independencia de su modo de propulsión, cuya eslora de casco (Lh ) sea superior a 24 metros, con un arqueo bruto inferior a 3000 GT y capacidad para transportar hasta 12 pasajeros sin contar la tripulación, destinado para la navegación de recreo, el turismo, el ocio, la práctica del deporte o la pesca no profesional, utilizado por su propietario o por cualesquiera otras personas mediante arrendamiento, contrato de pasaje, cesión o cualquier otro título”. Por otra parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), define los elementos de transporte como vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los que deban registrarse como maquinaria. En relación con la delimitación de los conceptos “elementos de transporte interno” y “elementos de transporte externo”, este Centro Directivo se ha pronunciado, entre otras, en las consultas V0171-17 y V2379-25. En dichas consultas, partiendo de la definición contable de elementos de transporte, se señaló que pueden considerarse como elementos de transporte externo los vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc. Asimismo, las citadas consultas distinguen dicha categoría residual de las categorías específicas de la tabla, tales como “buques, aeronaves” o “autocamiones”. De acuerdo con lo anterior, y atendiendo a la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta, los buques de recreo, entendiendo por tales aquellos vehículos destinados a la navegación de recreo cuya eslora sea superior o igual a 24 metros, deberán entenderse comprendidos en la categoría “Buques, aeronaves” de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1.a) de la LIS. En consecuencia, resultará aplicable un coeficiente lineal máximo del 10 por ciento y un periodo máximo de amortización de 20 años. Por el contrario, tratándose de embarcaciones de recreo cuya eslora sea inferior a 24 metros, atendiendo a la definición jurídica y técnica de embarcación y a su naturaleza de vehículos marítimos destinados a la navegación, no comprendidos técnicamente en el concepto de buque, cabe considerar que las mismas resultan encuadrables en la categoría “Elementos de transporte externo” de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1.a) de la LIS. En consecuencia, resultará aplicable un coeficiente lineal máximo del 16 por ciento y un periodo máximo de amortización de 14 años. No procede su inclusión en la categoría “Elementos de transporte interno”, puesto que, de acuerdo con la doctrina señalada, dicha categoría se refiere a elementos destinados al traslado de personal, animales, materiales o mercancías dentro de factorías, talleres u otros espacios internos de explotación. En el presente caso, las embarcaciones de recreo son adquiridas por la consultante para su cesión en arrendamiento a clientes finales, quienes las utilizarán como medios de navegación de recreo, fuera del ámbito interno de la empresa arrendadora. No obstante, la concreta naturaleza y características de los elementos patrimoniales objeto de consulta constituyen cuestiones de hecho que deberán ser acreditadas por la consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. En todo caso, si el contribuyente considera que el ritmo de amortización de este inmovilizado concreto no responde a los criterios de la tabla de la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, podrá proponer a la Administración Tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, o bien podrá amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre que justifique su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Las operaciones de arrendamiento financiero, dependiendo de lo acordado por las partes que intervienen en el contrato, serán calificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) como entregas de bienes o como prestaciones de servicios, circunstancia que puede hacer variar, entre otros elementos de la obligación tributaria, la regla de devengo aplicable. El artículo 8, apartado Dos, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) establece lo siguiente: "Dos. También se considerarán entregas de bienes: 5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”. Asimismo, el artículo 11 de la LIVA, señala que los arrendamientos son prestaciones de servicios. Asimismo, aclara que los arrendamientos financieros que no puedan calificarse de entrega de bienes de acuerdo con lo señalado por el citado artículo 8, se considerarán también prestaciones de servicios. Pues bien, del escrito de consulta parece deducirse que se trata de un arrendamiento operativo que en su momento de formalización no incluye ninguna cláusula de transferencia de propiedad vinculante para las partes por lo que, en tal caso, las cuotas de dicho arrendamiento tendrán la consideración de prestaciones de servicios. Esta conclusión sería también extensible a aquellos contratos de arrendamiento operativo sin cláusula vinculante en los que, una vez concluido el periodo de arrendamiento, se decide de forma independiente vender el bien al arrendatario al precio de mercado. En tal caso, la entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría con dicha venta. No obstante lo anterior, resulta conveniente señalar que en relación con operaciones en cadena que tuvieran como objetivo la obtención del derecho a la deducción del Impuesto soportado, este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante, de 13 de octubre de 2017, número V2620-17, analizó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal de Justicia), de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02 referente a “una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas. Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente. La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos. En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la LIVA, que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”. A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas. En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva. De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos: 1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias. 2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal. Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho de la Unión ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho de la Unión es clara y lo que se pretende es su evitación. Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas de la Unión relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario. En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen. (…) A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal. Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. (…)”. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens, asunto C-251/16, en relación con un supuesto en el que los copropietarios de un terreno en el que habían construido varias viviendas procedieron a arrendarlas a una entidad vinculada mediante un contrato de veinte años y un mes, procediéndose a continuación a la renuncia a dicho contrato y a la transmisión de las viviendas a terceros, de manera que dichas transmisiones tuvieran la consideración de segundas entregas al haber sido, previamente, objeto de un arrendamiento de larga duración. En dicha sentencia el Tribunal estableció lo siguiente: “(…) 31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50). 32 Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal especifica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, apartado 28). 33 Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62). (…)”. El Tribunal de Justicia concluye que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido expuesto en la sentencia Halifax, si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, y en el supuesto particular analizado debería tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las entregas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio Cussens de manera aislada. No obstante, la comprobación de la existencia de prácticas abusivas o fraudulentas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse correspondiendo dicha comprobación, en su caso, a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por otra parte, las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el IVA se regulan en los artículos 69 a 72 de la LIVA. La regla general referente al lugar de realización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada LIVA cuyo apartado uno, número 1º, dispone lo siguiente: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…).”. Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 9º, de la LIVA se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: “9.º A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos: a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio. No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio. B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.”. De acuerdo con dichos artículos este Centro Directivo le informa que tratándose de arrendamientos de embarcaciones de recreo a largo plazo en los términos previstos en el artículo 70.Uno.9º de la LIVA, estarán sujetos al IVA: a) Los arrendamientos efectuados a favor de particulares que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, cuando se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el territorio de aplicación del Impuesto y este se efectúe desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente del arrendador, situado en dicho territorio. b) Los arrendamientos de embarcaciones a destinatarios que sean empresarios o profesionales que actúen como tales y radique en el territorio español de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que dichos servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Por último, el hecho de que el disfrute de la embarcación vaya a realizarse parcialmente fuera de las aguas territoriales comunitarias, tratándose de arrendamientos de embarcaciones de recreo a largo plazo en las condiciones señaladas, no incide para considerar que el servicio no se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.