Se puede aplicar el tipo reducido del 10% en la entrega de obras de cerámica escultórica por su autor

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5170-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 15/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 91 - 136 Descripción de hechos La consultante es una artista que realiza obras originales de cerámica escultórica. Trabaja con galerías de arte en régimen de consignación, de forma que cuando una obra se vende la consultante factura a la galería el importe que le corresponde como autora, y la galería factura en nombre propio al cliente final. Cuestión planteada Si puede aplicar el tipo impositivo reducido del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura que emite a la galería. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/ 1992 dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Por su parte, el artículo 11, apartado uno, de la citada Ley preceptúa que, “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. El apartado dos, número 1º de dicho precepto dispone que, “en particular, se considerarán prestaciones de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”. Según criterio reiterado de este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 25 de enero de 2018, con número de referencia V0138-18, la realización por un artista de un cuadro, pintura o dibujo, o escultura por encargo o no, tiene la consideración de entrega de bienes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, las entregas de objetos de arte originales por su autor estarán sujetas al citado tributo cuando se realicen en el territorio de aplicación del tributo. 3.- En relación con la posible actuación de una galería de arte o intermediario similar en la venta de las obras de arte objeto de consulta, el artículo 8, apartado dos, número 6º dela Ley 37/1992 añade que también se consideran entregas de bienes “las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra”. Por el contrario, si la galería actuase en nombre del artista, esto es, en nombre ajeno, el artículo 11, apartados dos, número 15º de la referida Ley 37/1992 considera como prestación de servicios a efectos del Impuesto: “15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. Estos servicios de intermediación tributarían, en su caso, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992. En el caso objeto de consulta, según se desprende de la información aportada, la consultante trabaja con la galería de arte en régimen de consignación. En la medida en que en la venta de las obras de arte la galería es la que factura al cliente final, parece deducirse, salvo prueba en contrario, que se trata de una comisión de venta en la que el intermediario, la galería de arte, actúa en nombre propio. En consecuencia, conforme a lo indicado en el artículo 8.Dos, número 6º de la Ley 37/1992, en la operación objeto de consulta, se producen dos entregas de bienes simultaneas, la entrega de las obras de arte de la consultante a la galería, y la entrega de esta última a los clientes finales. A estos efectos, resulta conveniente señalar respecto al devengo de las entregas de bienes objeto de consulta que el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que el devengo se producirá: “1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes. Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente. (…)”. Por lo tanto, el devengo de las referidas entregas de bienes se producirá cuando los bienes se pongan a disposición del respectivo adquirente. Por su parte, respecto a la base imponible del Impuesto en las entregas de las esculturas que realice la consultante, el artículo 79 de la Ley 37/1992 recoge dentro de las reglas especiales de determinación de la base imponible la siguiente: “Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.” Por tanto, la base imponible de la entrega efectuada por la consultante a la galería de arte será el precio al que la galería venda las esculturas al cliente final menos el importe de la comisión de la galería. 4.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la entrega de objetos de arte, el artículo 91. apartado Uno.4 de la Ley, establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes operaciones: “4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas: 1.º Por sus autores o derechohabientes. 2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.”. A estos efectos, el artículo 136, apartado uno, número 2º de la citada Ley establece lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán: (…) 2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación: a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701); b) grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (Código NC 9702 00 00); c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00); d) tapicerías (código NC 5805 00 00) y textiles murales (código NC 6304 00 00) tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos; e) ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él; f) esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería; g) fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.”. El artículo 136 de la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 311.1, 5) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, e incorpora los bienes que tienen la consideración de objeto de arte, a tenor, de lo establecido en la parte A del anexo IX de la referida Directiva. En consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de obras de cerámica escultórica efectuadas por la consultante que se encuentren sujetas y no exentas del Impuesto, siempre y cuando dichos bienes tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la Ley del citado tributo. No obstante, las entregas de dichos bienes que, en el ejercicio de su actividad, efectúe la galería en nombre propio por tratarse de un empresario revendedor de dichos bienes, tributan al tipo impositivo general del 21 por ciento. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.