Las mejoras contratadas directamente con el constructor tributan al 21% de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5419-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 30/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 91.1.1.3 Descripción de hechos La consultante es una persona física que ha adquirido de la entidad promotora una vivienda sobre plano que todavía se encuentra en construcción y que ha contratado varias mejoras en la misma directamente con la entidad constructora que serán realizadas antes de la entrega definitiva de la vivienda. Cuestión planteada Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las mejoras contratadas por la consultante con la entidad constructora de la vivienda. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la entidad promotora y la constructora de la vivienda objeto de consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a las obras objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley, determina lo siguiente: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.". A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de julio de 2023, consulta V2189-23, las operaciones consistentes en mejoras y reformas realizadas por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente, sobre las condiciones inicialmente pactadas, se deberán considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras. No obstante lo anterior, según manifiesta la consultante, las obras de mejora que va a realizar en la vivienda antes de su entrega va a contratarlas directamente con la entidad constructora de la misma. En estas circunstancias, si las obras de mejora objeto de consulta son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. Por lo tanto, no cumplidos los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito para aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, dichas obras de mejora de calidades en viviendas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, cuando sean concertadas entre el constructor y el adquirente de la vivienda. 3.- Del mismo modo, si las obras de mejora objeto de consulta son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), cabría plantear la aplicación del artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, según el cual tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento: “Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”. Este precepto tampoco resultará aplicable al no cumplirse los requisitos previstos en el mismo, ya que la construcción, o en su caso rehabilitación de la vivienda, no habrá concluido al menos dos años antes del inicio de las obras. Por tanto, al no resultar aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento, si las obras hubieran sido directamente concertadas con el constructor y facturadas por éste al consultante, dichas obras tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento. En conclusión, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de julio de2023, consulta V2189-23, si las obras son concertadas por el consultante directamente con el promotor de la vivienda que las realiza antes de entregar la vivienda al consultante, las mismas se deberán considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras y tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento. Sin embargo, si las obras consultadas fueran concertadas por el consultante con un contratista que no sea el promotor de la vivienda o una vez finalizada las obras, las mismas tributarían al tipo impositivo general del 21 por ciento al no resultar aplicables los tipos reducidos previstos en el artículo 91.Uno.2.10º y 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.