Las participaciones en una sociedad española tributan en España por obligación real en el IP y el ISD

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5018-26 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 08/06/2026 Normativa Ley 19/1991 Impuesto sobre el Patrimonio - 3 - 5 Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - 3 - 7 Descripción de hechos El consultante es una persona física residente en a efectos fiscales en México y socio fundador de una sociedad anónima (en adelante sociedad 1) cabecera de un grupo mexicano con presencia nacional e internacional. Asimismo, el consultante es el heredero legal de otra persona física residente fiscal en México. La sociedad 1 está participada por socios personas físicas residentes en México y participa, a su vez, directa e indirectamente en varias compañías mexicanas. Con el objetivo de expandir el negocio a través de inversiones en España, el grupo ha constituido una sociedad de nacionalidad española (en adelante sociedad 2) de la que la sociedad 1 posee el 99,90 por ciento de participación en el capital social, correspondiendo el 0,10 por ciento restante a otra entidad mexicana (en adelante sociedad 3). La sociedad 2 fue constituida en Madrid y su domicilio social se encuentra localizado en dicha Comunidad Autónoma. El activo de la citada entidad no está constituido (de forma directa o indirecta) principalmente por bienes inmuebles situados en España. Sin perjuicio de lo anterior, la sede de dirección efectiva de la sociedad 2 se encuentra en México, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y México, dicha entidad tendría la consideración de residente fiscal en México. La sociedad 2 se encuentra participada por personas jurídicas que, a su vez, se encuentran participadas por personas físicas residentes en México. Asimismo, dicha entidad participará directamente en una sociedad española que desarrolla su actividad en el sector de educativo. En la actualidad, el grupo empresarial está planteándose llevar a cabo una operación de fusión inversa entre la sociedad 1 y la sociedad 2, en virtud de la cual esta última quedará como cabecera del grupo. Tras la fusión, la sociedad 2 seguiría participada por la sociedad 3 en un 0,10 por ciento. Asimismo, todos los activos (incluyendo medios materiales y humanos) y pasivos, funciones y riesgos de la sociedad 2, permanecerían localizados o serían desarrollados en territorio mexicano. Cuestión planteada Primera: Si, conforme a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, el consultante está sujeto a tributación en España por obligación real de contribuir, por considerarse que las acciones de la sociedad 2 son un bien o derecho situado o que puede ejercitarse o cumplirse en territorio español. En caso afirmativo, determinación de los criterios de sujeción aplicables. Segunda: Si, conforme el Convenio de doble imposición suscrito entre el reino de España y México, la potestad exclusiva de gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) corresponde al Estado mexicano por tener la sociedad 2 su residencia fiscal en dicho país. Tercera: Si, conforme la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tras el fallecimiento del causante, el consultante estará sujeto a tributación en España por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por obligación real de contribuir, por considerarse que las acciones de la sociedad 2 son un bien o derecho situado o que puede ejercitarse o cumplirse en territorio español. En caso afirmativo, determinación de los criterios de sujeción aplicables. Contestación completa En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente: El consultante es una persona física que manifiesta tener su residencia fiscal en México. Como consecuencia de la absorción de la sociedad 1 por la sociedad 2, el consultante —inicialmente, socio de la sociedad 1— recibirá acciones de la sociedad 2. Asimismo, parece que va a adquirir, a título sucesorio, más acciones de esta sociedad. En la medida en que la sociedad 2 es una sociedad constituida en España y con domicilio social en este país, el consultante plantea las implicaciones tributarias que podrían derivarse de la propiedad y la adquisición de estas acciones en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A estos efectos, procede analizar, con carácter previo, la posible aplicación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y su Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de octubre de 1994), así como el Protocolo que lo modifica, hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (BOE de 7 de julio de 2017) ?en adelante, el Convenio?. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021) ?en adelante, IML?. De acuerdo con el artículo 2 del Convenio, en su redacción dada por el Protocolo modificativo de 17 de diciembre de 2015: “1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de su exacción. 2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías. 3. Los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio son, en particular: a) En España: i) el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; ii) el Impuesto sobre Sociedades; iii) el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y iv) el Impuesto sobre el Patrimonio. (En adelante denominados “impuesto español”) b) En México, el Impuesto sobre la Renta. (En adelante denominado “impuesto mexicano”) 4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.” El artículo 23 del Convenio hispano-mexicano se refiere al patrimonio. No obstante, es preciso atender a lo dispuesto en el párrafo 14 del Protocolo anejo, a cuyo tenor: “14. Las disposiciones del artículo 23 sólo se aplicarán cuando ambos Estados Contratantes tengan en vigor simultáneamente un impuesto sobre el patrimonio.” Este Centro Directivo no tiene constancia que actualmente exista un impuesto sobre el patrimonio o de naturaleza idéntica o análoga en México, por lo que no resultaría aplicable el artículo 23 del Convenio. En consecuencia, España podrá gravar el patrimonio del consultante de acuerdo con su normativa interna, con independencia de lo indicado en el Convenio. En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio ?en adelante IP?, los artículos 3 y 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) –en adelante, LIP– disponen lo siguiente: “Artículo 3. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley. Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.” “Artículo 5. Sujeto pasivo. Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: (…) b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley. En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley. Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)” De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada resulta lo siguiente: El consultante solo puede estar sujeto al IP por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en México. Conforme a lo dispuesto en el artículo 5.Uno b) de la LIP antes transcrito, las personas físicas sujetas por obligación real solo deberán tributar por los “los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. A estos efectos, debe analizarse si se puede considerar que las participaciones en la sociedad 2 estén situadas, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. La citada entidad ha sido constituida conforme a la legislación española y tiene su domicilio social en España, por lo tanto, de acuerdo con el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio) ?en adelante TRLSC?: «Serán españolas y se regirán por la presente ley todas las sociedades de capital que tengan su domicilio en territorio español, cualquiera que sea el lugar en que se hubieran constituido.» Además, respecto a la obligación de inscribirse en el Registro Mercantil, los artículos 20 y 33 del TRLSC disponen: «Artículo 20. Escritura pública e inscripción registral. La constitución de las sociedades de capital exigirá escritura pública, que deberá inscribirse en el Registro Mercantil.» «Artículo 33. Efectos de la inscripción. Con la inscripción la sociedad adquirirá la personalidad jurídica que corresponda al tipo social elegido.» Asimismo, en relación con las participaciones sociales, es preciso tener en cuenta los siguientes artículos del TRLSC: «Artículo 90. Participaciones sociales y acciones. Las participaciones sociales en la sociedad de responsabilidad limitada y las acciones en la sociedad anónima son partes alícuotas, indivisibles y acumulables del capital social.» «Artículo 91. Atribución de la condición de socio. Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos.» «Artículo 93. Derechos del socio. En los términos establecidos en esta ley, y salvo los casos en ella previstos, el socio tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. b) El de asunción preferente en la creación de nuevas participaciones o el de suscripción preferente en la emisión de nuevas acciones o de obligaciones convertibles en acciones. c) El de asistir y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos sociales. d) El de información.» «Artículo 104. Libro registro de socios. 1. La sociedad limitada llevará un Libro registro de socios, en el que se harán constar la titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, voluntarias o forzosas, de las participaciones sociales, así como la constitución de derechos reales y otros gravámenes sobre las mismas. 2. La sociedad sólo reputará socio a quien se halle inscrito en dicho libro. (…)» De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, y teniendo en cuenta la información facilitada en el escrito de la consulta, la sociedad 2 es una entidad española sujeta a la Ley de Sociedades de Capital e inscrita en el Registro Mercantil español, manteniendo su personalidad jurídica y su estatuto societario conforme al ordenamiento jurídico español. En este sentido, las participaciones sociales no constituyen meros derechos económicos abstractos desvinculados de un determinado ordenamiento jurídico, sino una posición jurídica integrada por un conjunto de derechos políticos y económicos cuyo reconocimiento, contenido y ejercicio vienen determinados por la legislación societaria española. Así, los derechos inherentes a la condición de socio ?entre otros, el derecho de voto, asistencia e impugnación de acuerdos sociales, el derecho de información o el derecho a participar en el reparto de dividendos y en el patrimonio resultante de la liquidación? únicamente pueden ejercitarse frente a una sociedad sometida al Derecho español y conforme a los procedimientos y garantías previstos en la Ley de Sociedades de Capital. Asimismo, la titularidad y la transmisión de las participaciones sociales se articula mediante los mecanismos previstos en la normativa mercantil española, a través de los correspondientes libros y registros societarios exigidos por dicha legislación, quedando igualmente sometidas a la publicidad y control derivados de la inscripción de la entidad en el Registro Mercantil español. Por consiguiente, aun cuando la entidad pudiera ser considerada no residente fiscal en España a efectos de un Convenio para evitar la doble imposición, ello no altera ni su nacionalidad societaria ni el régimen jurídico aplicable a las participaciones sociales, que continúan sujetas al ordenamiento jurídico español. En consecuencia, puede concluirse que los derechos inherentes a dichas participaciones pueden ejercitarse y cumplirse en territorio español. Por tanto, el consultante quedaría sujeto al IP por obligación real respecto de dichas participaciones, en la medida que formen parte de su patrimonio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.Uno.b) de la LIP. En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ?en adelante ISD?, los artículos 3.1.a) y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ?en adelante LISD? establecen: “Artículo 3. Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…)” “Artículo 7. Obligación real. A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.” De acuerdo con los preceptos transcritos y con la información facilitada en el escrito de la consulta, el consultante, al no ser residente en territorio español, estará sujeto al ISD por obligación real por la parte de los bienes o derechos adquiridos que estén situados, puedan ejercitarse o deban cumplirse en territorio español. A estos efectos, y en línea con lo señalado en el análisis del IP, puede considerarse que las participaciones de una entidad constituida conforme a la legislación española y con domicilio social en España tienen la consideración de bienes o derechos situados, o que pueden ejercitarse o han de cumplirse en territorio español. En consecuencia, la adquisición “mortis causa” por el consultante de participaciones de la sociedad 2 quedaría sujeta al ISD en España por obligación real. CONCLUSIONES: Primera. Este Centro Directivo no tiene constancia que actualmente exista un impuesto sobre el patrimonio o de naturaleza idéntica o análoga en México, por lo que no resultaría aplicable el artículo 23 del Convenio. En consecuencia, España podrá gravar el patrimonio del consultante de acuerdo con su normativa interna, con independencia de lo indicado en el Convenio. Segunda. Puede considerarse que las participaciones en el capital de la sociedad 2 son bienes o derechos que están situados, pueden ejercitarse o han de cumplirse en territorio español a efectos del IP, al tratarse de participaciones en una entidad sujeta al ordenamiento jurídico español, en la medida que ha sido constituida conforme a la legislación española y tiene su domicilio social en España, con independencia del lugar donde radique su residencia a efectos del Convenio. Tercera. En relación con el IP, el consultante quedaría sujeto al IP por obligación real respecto de dichas participaciones, en la medida que formen parte de su patrimonio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.Uno.b) de la LIP. Cuarta. En relación con el ISD, la adquisición “mortis causa” por el consultante de participaciones en la sociedad 2 quedaría sujeta al ISD en España por obligación real, conforme lo dispuesto en el artículo 7 de la LISD. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.