El traslado de residencia fiscal a Suiza permite aplicar el régimen de diferimiento del exit tax

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1648-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/06/2026 Normativa CDI Suiza LIP, Ley 19/1991, Artículos 2, 5. LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 95 bis. Descripción de hechos El patrimonio del consultante, residente en España y casado en régimen de separación de bienes, está integrado por: dos vehículos, cuentas bancarias (en España y en Suiza), una cuenta de inversión en Irlanda a través de la cual mantiene varias inversiones en acciones cotizadas (en ningún caso suponen una participación igual o superior al 5% en los fondos propios de las entidades participadas), 4.000 acciones en una entidad residente en Suiza, que constituyen el 100% de su capital social, y 87.012 participaciones en una entidad residente en España, que constituyen el 100% de su capital social (estas últimas las adquirió a raíz de un canje de valores, operación que quedó sujeta al régimen especial regulado en el Capítulo VII, Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades). Tanto la entidad suiza como la española tienen actividad económica a fecha de presentación de la consulta y disponen de medios materiales y humanos necesarios para desarrollarla. El consultante ostenta el cargo de administrador único de la entidad española, percibiendo por ello una retribución que constituye más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. El consultante se plantea trasladar su residencia fiscal a Suiza y mantener en su patrimonio, respecto de los bienes sitos en España, únicamente, las 87.012 participaciones en la entidad española. Asimismo, se plantea realizar, en los próximos años, una donación entre vivos de parte de las participaciones que posee en la entidad suiza a su cónyuge. Cuestión planteada 1.- En relación con lo dispuesto en el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se entenderían incluidas las acciones en la entidad suiza, las participaciones en la entidad española y las acciones cotizadas de la cuenta de inversión en Irlanda. Asimismo, conocer si le sería aplicable lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 95 bis y, en caso afirmativo, si la donación de parte de las participaciones en la entidad suiza a su cónyuge se consideraría una transmisión entre vivos que daría lugar a la obligación de autoliquidar la ganancia patrimonial por cambio de residencia en relación con las participaciones transmitidas (donadas) y, en este caso, cuál sería el importe a integrar en el último IRPF del consultante por este concepto. 2.- En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, si, como consecuencia del traslado de su residencia fiscal a Suiza, seguirá sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, en relación con la titularidad de las participaciones sociales y, en caso afirmativo, si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Contestación completa Cuestión 1.- La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha introducido en la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, un nuevo artículo 95 bis con el título “Ganancias patrimoniales por cambio de residencia” que dispone lo siguiente: “1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros. b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros. En este caso únicamente se aplicará lo dispuesto en este artículo a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta letra b). 2. Las ganancias patrimoniales formarán parte de la renta del ahorro conforme a la letra b) del artículo 46 de esta Ley y se imputarán al último período impositivo que deba declararse por este Impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. 3. Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas: a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización. b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes: El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto. (…)”. De acuerdo con lo señalado, los valores a computar, a efectos de determinar la posible aplicación del régimen previsto en el artículo 95 bis del Impuesto, son “las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente”. En ese mismo sentido, en caso de que se trate de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, actualmente derogada por la Directiva 2014/65/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros y por la que se modifican la Directiva 2002/92/CE y la Directiva 2011/61/UE, los valores a computar serán únicamente los “representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades”. En segundo lugar, el consultante pregunta si le sería aplicable lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF. Al respecto, este Centro Directivo ha señalado (consulta vinculante V2959-19) lo siguiente: << No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que con la finalidad de que el régimen fiscal descrito se adaptara los criterios y pronunciamientos establecidos en las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dictadas en materia de “exit tax”, así como la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, de 19 de diciembre de 2006, sobre Imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros, con el fin de garantizar el principio de libertad de establecimiento, se señaló en su apartado 6 de dicho artículo que: “6. Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales reguladas en este artículo las siguientes especialidades: a) La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones. 2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. 3.º Que se incumpla la obligación de comunicación a que se refiere la letra c) de este apartado. La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias referidas en esta letra a), y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. b) En el supuesto a que se refiere el número 1.º de la letra a) anterior, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 anterior y su valor de transmisión. A estos efectos el valor de transmisión se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos o de cualesquiera otras percepciones que hubieran determinado una minoración del patrimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de la condición de contribuyente, salvo que tales percepciones hubieran tributado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. c) El contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, la opción por la aplicación de las especialidades previstas en este apartado, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones. d) En caso de que el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haberse producido alguna de las circunstancias previstas en la letra a) de este apartado, las previsiones de este artículo quedarán sin efecto.” En cuanto a la posibilidad de aplicar al caso planteado lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF, debe mencionarse el Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 (en adelante ALCP) que tiene por objeto hacer efectiva la libre circulación de personas entre los estados contratantes, tal y como establece el preámbulo del mismo. Así, los objetivos del ACLP se recogen en el artículo 1 del mismo, señalando entre otros: “a) conceder un derecho de entrada, de residencia y de acceso a una actividad económica por cuenta ajena, de establecimiento como trabajador autónomo y el derecho de residir en el territorio de las Partes Contratantes; (…) c) conceder un derecho de entrada y de residencia, en el territorio de las Partes Contratantes, a las personas sin actividad económica en el país de acogida; d) conceder las mismas condiciones de vida, de empleo y de trabajo que las concedidas a los nacionales”. Asimismo, el ALCP reconoce, entre otros, los derechos de residencia, de acceso a una actividad económica, y el derecho a la igualdad de trato de los nacionales de las partes contratantes. En particular, el anexo I del Acuerdo está dedicado a la libre circulación de personas. En cuanto al ámbito de aplicación personal, a tenor del preámbulo y del artículo 1 del ALCP, están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicho Acuerdo tanto las personas físicas que ejercen una actividad económica como las que no ejercen tal actividad. En relación con la interpretación del alcance de dicha libertad de circulación reconocida en el ACLP, y en particular, la posible restricción de la misma que puede suponer la aplicación de un impuesto de salida a un contribuyente que traslada su residencia a Suiza frente a otro que se traslada a un Estado Miembro de la Unión o del Espacio Económico Europeo, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-581/17. Así, en el fallo de la sentencia el Tribunal ha manifestado lo siguiente: “Las estipulaciones del Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un régimen tributario de un Estado miembro que, en el supuesto de que un nacional de un Estado miembro, persona física, que ejerce una actividad económica en el territorio de la Confederación Suiza, traslade su domicilio del Estado miembro cuyo régimen tributario es objeto de controversia a Suiza, prevé la recaudación, en el momento de ese traslado, del impuesto adeudado por las plusvalías latentes correspondientes a las participaciones sociales que posee ese nacional, mientras que, en caso de mantenerse el domicilio en el mismo Estado miembro, la recaudación del impuesto no tiene lugar hasta el momento en que se realizan las plusvalías, esto es, el momento de la transmisión de las participaciones sociales en cuestión”. En este sentido, debe tenerse en cuenta, que como se ha referido, en el ámbito de aplicación personal del ALCP están comprendidas tanto las personas físicas que ejercen una actividad económica como las que no ejercen tal actividad. De otra parte, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIRPF que señala lo siguiente: “Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto anteriormente, el apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF debe entenderse igualmente aplicable al supuesto de traslado de su residencia a Suiza.>> En tercer lugar, en caso de realizar una donación a su cónyuge de parte de las participaciones de las que el consultante es titular en la entidad suiza, la letra a) del citado apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF establece que la ganancia patrimonial deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las circunstancias que enumera, entre ellas: “1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones”. Por tanto, en caso de realizar dicha donación de parte de las participaciones que posee en la entidad suiza, en relación con las mismas, el consultante incurriría en la obligación de autoliquidar la ganancia patrimonial, la cual se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto (mediante, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno). La ganancia patrimonial a que se refiere el artículo 95 bis de la LIRPF es la diferencia positiva entre el valor de mercado (en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declarar por el IRPF) de las acciones o participaciones y su valor de adquisición. Asimismo, la letra b) del apartado 6 del artículo establece que, en el supuesto a que se refiere el número 1º. de la letra a) del apartado 6, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará “en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 anterior y su valor de transmisión”. Cuestión 2.- En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, es preciso tener en cuenta los siguientes preceptos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) ?en adelante LIP?: El artículo 2.Uno de la LIP, referido al ámbito territorial del impuesto, dispone: “Artículo 2. Ambito territorial. Uno. El Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. (…)”. Por su parte, el artículo 5.Uno.b) de la LIP recoge los casos en los que un sujeto se considera sujeto pasivo del impuesto por obligación real, estableciendo: “Artículo 5. Sujeto pasivo. Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: (…) b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley. En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley. (…)”. De acuerdo con los preceptos señalados, la tributación por obligación real se origina en aquellos casos en que el contribuyente no tiene su residencia habitual en territorio español, señalando el citado artículo 5 que, en este caso, la tributación en España se limita exclusivamente a los bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. No obstante, el artículo 2.Uno de la LIP señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo Tratado Internacional, éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. En la medida en que el consultante va a adquirir la residencia fiscal en Suiza, será aplicable el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967) ?en adelante el Convenio?. De acuerdo con su artículo 2.3.a) el ámbito del Convenio es: “3. Los impuestos actuales a los que, concretamente se aplica este Convenio son: a) En España: (i) el impuesto sobre la renta de las personas físicas; (ii) el impuesto sobre la renta de sociedades; (iii) el impuesto sobre la renta de no residentes; (iv) el impuesto sobre el patrimonio; y (v) los impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio; (denominados en lo sucesivo “impuesto español”). b) En Suiza: los impuestos federales, cantonales y comunales: 1) sobre la renta (renta total, rendimientos del trabajo, rendimientos del patrimonio, beneficios industriales y comerciales, ganancias de capital y otras rentas); 2) sobre el patrimonio (patrimonio total, patrimonio mobiliario e inmobiliario, patrimonio industrial y comercial, capital y reservas y otros elementos del patrimonio). (Los que en lo sucesivo se denominan «impuesto suizo»)”. Del mismo modo, el artículo 2.4 del Convenio dispone: “4. El presente Convenio se aplicará también a los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los actuales o que los sustituyan. Cada año, las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán las modificaciones que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”. El artículo 22 del Convenio, referido a la imposición sobre el patrimonio, establece: “Artículo 22. Patrimonio. 1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, según se define en el párrafo 2 del articulo 6, puede someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes estén sitos. 2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija utilizada para el ejercicio de una actividad profesional, puede someterse a imposición en el Estado contratante en que el establecimiento permanente o la base fija estén situados. 3. Los buques y aeronaves dedicados al tráfico internacional y los activos, que no sean bienes inmuebles, afectos a su explotación, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. 4. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado”. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 4 del precepto anterior, el consultante no estará sometido a imposición en España por el Impuesto sobre el Patrimonio si adquiere su residencia fiscal en Suiza, salvo que concurran los supuestos previstos en los apartados anteriores del citado artículo. Por lo tanto, como consecuencia de lo anterior, las participaciones del no residente en la entidad española estarán sujetas exclusivamente a tributación en el país de residencia ?en este caso Suiza?, como resulta del artículo 22.4 del Convenio, por lo que no puede recaer sobre ellas gravamen real por el impuesto patrimonial español. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.