Se puede aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias y canje de valores si se cumplen los requisitos legales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3682-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/12/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80-1, 87-1 y 89-2 Descripción de hechos Las personas físicas PF1, PF2, PF3 y PF4, residentes fiscales en España, constituyen una unidad familiar, siendo propietarios de las entidades que conforman un grupo de sociedades dedicado a la prestación de servicios relacionados con el sector de seguros de viajes. No obstante, vienen actuando de manera secundaria en otros sectores de actividad, de manera particularmente intensa desde el último año. Así, ostentan participaciones en las siguientes entidades operativas: A (PF1: 95,20% y PF2: 4,80%:), B (PF1: 98%, PF3: 1% y PF4: 1%), C (PF1: 49,99%, PF3: 24,41% y PF4: 24,40%), D (A: 70%, PF3: 14% y PF4: 14%), E (PF1: 20% y PF4: 80%), F (PF1: 50% y PF3: 50%) y G (PF1: 50% y PF3: 50%). Las entidades F y G son las sociedades de reciente constitución y, por tanto, sin actividad relevante en la actualidad, beneficiarias de las participaciones que se adquirirán como consecuencia de la restructuración societaria que se pretende. A su vez, algunas de estas entidades poseen filiales que operan fuera de territorio español. Además, el grupo tiene participaciones en otras sociedades (H, I y J), que desarrollan negocios que no tienen nada que ver con su núcleo principal de actividad. La estructura societaria actual, además de ser ineficiente por sí misma, no es apta para la expansión del grupo, el emprendimiento de otros negocios ni posibilita la sucesión familiar. Para remediarlo, se plantea llevar a cabo el siguiente proceso de reorganización: 1/ Compra por la entidad A o G del 4,80% de sus propias participaciones a PF2 a valor de mercado, que determinará un tercer experto independiente. Todo ello al objeto de eliminar las participaciones minoritarias en el negocio asegurador y facilitar la salida en el capital de la generación fundadora. 2/ Aportación no dineraria por PF1 de todas las participaciones que posee en sociedades del grupo en contravalor de una ampliación de capital de la entidad F. En particular, de las siguientes: A (95,20%), B (98%), C (49,99%), E (20%) y J (40%). 3/ De forma subsiguiente, canje de valores entre la entidad F (como entidad socia) y la entidad G (como entidad dominante), teniendo por objeto las participaciones en las entidades A, B, C, E y J (como entidades dominadas), anteriormente aportadas. 4/ Como siguiente paso, aportación no dineraria por PF3 y PF4 de todas las participaciones que poseen en sociedades del grupo, a excepción de las que poseen en la sociedad C por imposibilidad de la ley, en contravalor de una ampliación de capital de la entidad F. En particular, de las siguientes: Entidad B (PF3: 1% y PF4: 1%), D (PF3: 14% y PF4: 14%) y E (PF4: 80%) El precio de las participaciones en estas entidades se determinará por un tercer experto independiente. Una vez que la entidad F reciba estas participaciones, a coste revalorizado, las aportará a la entidad que consolide la mayor parte del capital en estas entidades (i.e., la entidad G adquirirá el 2% de la entidad B para consolidar así el 100%; la entidad A adquirirá el 28% de la entidad D para consolidar el 98% y la entidad F adquirirá el 80% de la entidad E para consolidar el 100%). 5/ Compraventa u otra operación con resultado equivalente, de la participación en la entidad H por la entidad F. La operación de reestructuración planteada persigue, en particular, la consecución de los siguientes objetivos: - Centralizar en una única nueva sociedad (entidad G) las áreas de dirección, administración y gestión comunes, actualmente repartidas en todas las sociedades del grupo (A, B y C, principalmente). - Aislar el riesgo personal de los socios involucrados en la administración de las entidades. - Centralizar la planificación y toma de decisiones. - Permitir la entrada en el capital de terceros inversores ajenos a la familia. - Facilitar la implantación de un plan retributivo para el equipo directivo. - Crear una plataforma de inversión independiente para el grupo. - Facilitar el movimiento de liquidez a lo largo del grupo. - Sustraer activos del riesgo empresarial. - Incrementar la percepción de solidez patrimonial del grupo. - Sucesión empresarial - Aplicar los regímenes especiales de sociedades e IVA Se manifiesta en el escrito de consulta que de la realización de la operación de restructuración no se derivan beneficios fiscales de ninguna clase ni para los intervinientes ni para las sociedades involucradas, que las entidades F y G no prevén transmitir total o parcialmente ninguna de las sociedades recibidas, así como que PF1 no prevé transmitir total o parcialmente la entidad F. Cuestión planteada 1/ Si la aportación no dineraria de PF1 cumple todos los requisitos legales para ser considerada una operación de aportación no dineraria especial a los efectos de lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2/ Si el canje de valores cumple todos los requisitos legales para ser considerado una operación de canje de valores a los efectos de lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 3/ Si los motivos expuestos constituyen motivos económicos válidos a los efectos de lo dispuesto en el Capítulo VII del Título VII de la misma ley. 4/ Si, como consecuencia, puede aplicarse a las operaciones de reestructuración descritas el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro estado miembro de la Unión Europea previsto en el Capítulo VII del Título VII de la misma ley. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación con la aportación no dineraria por PF1 de todas las participaciones que posee en sociedades del grupo en contravalor de una ampliación de capital de la entidad F, en particular, de las entidades: A (95,20%), B (98%), C (49,99%), E (20%) y J (40%), el artículo 87.1 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (...).” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, y en relación con la aportación de las participaciones que PF1 ostenta en las entidades C, E y J, en la medida en que PF1 aporte a la entidad F, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las entidades C, E y J, (en concreto el 49,99%, 20% y 40%, respectivamente) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por otra parte, el artículo 76.5 de la LIS establece que: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en Españ Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.” A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (F) adquiera participaciones en el capital social de otras (A y B) que le permitan obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas (en concreto, el 95,20% de la entidad A, o el 100% de esta entidad si la misma adquirió autocartera del 4,80% consecuencia de la primera fase descrita en el escrito de consulta, y el 98% de la entidad B) y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. De esta forma, de las aportaciones no dinerarias a realizar por PF1 de las participaciones que ostenta en las entidades A, B, C, E y J, únicamente las aportaciones de las participaciones de las entidades C, E y J constituirán aportaciones no dinerarias especiales del artículo 87.1 de la LIS, mientras que las aportaciones de las participaciones de las entidades A y B serían constitutivas de canjes de valores del artículo 76.5 de la LIS. En relación con la operación de canje de valores entre la entidad F y la entidad G, teniendo por objeto las participaciones que la primera ostenta en las entidades A, B, C, E y J, de acuerdo con los artículos 76.5 y 80.1 de la LIS anteriormente reproducidos, y a la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (G) adquiera participaciones en el capital social de otras (A y B) que le permitan obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas (en concreto, el 95,20% de la entidad A, o el 100% de esta entidad si la misma adquirió autocartera del 4,80% consecuencia de la primera fase descrita en el escrito de consulta, y el 98% de la entidad B) y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Respecto de las participaciones en las entidades C, E y J, en la medida en que la entidad beneficiaria (G) no adquiera participaciones en el capital social de aquellas que le permitan obtener la mayoría de derechos de voto de las mismas, no se cumplirían los requisitos legales de obtención de mayoría de derechos de voto que permitan considerar esta operación como canje de valores. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos: - Centralizar en una única nueva sociedad (entidad G) las áreas de dirección, administración y gestión comunes, actualmente repartidas en todas las sociedades del grupo (A, B y C, principalmente). - Aislar el riesgo personal de los socios involucrados en la administración de las entidades. - Centralizar la planificación y toma de decisiones. - Permitir la entrada en el capital de terceros inversores ajenos a la familia. - Facilitar la implantación de un plan retributivo para el equipo directivo. - Crear una plataforma de inversión independiente para el grupo. - Facilitar el movimiento de liquidez a lo largo del grupo. - Sustraer activos del riesgo empresarial. - Incrementar la percepción de solidez patrimonial del grupo. - Sucesión empresarial - Aplicar los regímenes especiales de sociedades e IVA Los motivos señalados relativos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en las operaciones podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.