Requisito de existencia de ramas de actividad para aplicar el régimen especial en escisiones no proporcionales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3090-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/11/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 Descripción de hechos La entidad consultante, residente en territorio español, está participada por dos socios, s1 y s2, ostentando cada uno de ellos un 50%. Desarrolla la actividad de apoyo a la redacción de proyectos de arquitectura e ingeniería, confección de planos de proyectos arquitectónicos y de apoyo técnico a las direcciones de obra que efectúan los arquitectos y los ingenieros en la construcción de edificaciones y urbanizaciones, así como desarrollo de informes técnicos, valoraciones e infografías, mediciones topográficas y levantamiento de edificaciones. Esta actividad supone el 90% de su facturación. Para el desarrollo de esta actividad, la entidad consultante se encuentra dada de alta en los epígrafes correspondientes del Impuesto sobre Actividades Económicas, y cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para la realización de la actividad. Adicionalmente, la entidad desarrolla una actividad de alquiler de inmuebles, que supone el 10% de la facturación total de la entidad. La entidad no cuenta con medios materiales ni humanos para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. La sociedad es propietaria de diversos inmuebles (pisos, locales y trasteros), de los cuales aproximadamente el 50% del valor razonable están vinculados al uso de oficina técnica, como despacho o almacén, donde la sociedad desarrolla su actividad de gestión de proyectos de arquitectura e ingeniería y oficina técnica. El otro 50% está destinado al arrendamiento, cobrando consecuentemente su renta. Se plantean realizar alguna de las siguientes operaciones: 1. Escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento o bien de la de gestión de proyectos de arquitectura e ingeniería y oficina técnica. En virtud de esta operación se pretende segregar todos los activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento, es decir, el 50% (en valor razonable) de los bienes inmuebles, que se transmitiría en bloque a una sociedad de nueva constitución (NEW), cuyos valores se atribuirían exclusivamente a uno de los dos socios, de tal manera que el otro se quedaría con el 100% de la entidad consultante, resultante de la operación de escisión planteada, donde se seguiría desarrollando la actividad de gestión de proyectos de arquitectura e ingeniería y oficina técnica. La entidad de nueva constitución desarrollaría la actividad de promoción inmobiliaria, construcción de edificaciones y gestión de alquileres. Esta operación, también se podría realizar a la inversa, es decir, segregando el negocio correspondiente a la actividad de gestión de proyectos de arquitectura e ingeniería y oficina técnica. 2. Subsidiariamente, se plantean realizar una escisión total, consistente en la división en dos partes de la totalidad del patrimonio social de la entidad consultante, que se transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva creación (NEW1 y NEW2), con la misma distribución de activos y pasivos que la mencionada en el punto anterior. Todos los pasivos de la sociedad se distribuirían entre las dos nuevas sociedades, en la misma proporción. Los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones mencionadas son: - Dividir el patrimonio en dos partes independientes entre sí, dedicándose cada una de las sociedades a una actividad diferente, desvinculándose el riesgo empresarial derivado del negocio de arquitectura del propio de la actividad de promoción urbanística y construcción. - Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización y sin mezclar la redacción de proyectos arquitectónicos y la dirección de obra, con las operaciones inmobiliarias que pueden contener un mayor riesgo y favoreciendo así la entrada de nuevos inversores. - Evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado. - Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas y facilitar la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura. - Facilitar relaciones con entidades financieras por la creación de una sociedad patrimonial inmobiliaria con capacidad de endeudamiento, y de afrontar en su caso, nuevas inversiones inmobiliarias, facilitando la entrada de nuevos socios. Como consecuencia de las operaciones propuestas, no se van a generar fondos de comercio deducibles ni ningún otro posible incentivo fiscal. Cuestión planteada Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que: “2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) (…) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (…)” En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. De acuerdo con lo anterior, tanto desde el punto de vista mercantil como fiscal, es necesario que en las operaciones de escisión parcial, la adjudicación de participaciones en el capital de la entidad beneficiaria (NEW), a los socios de la entidad escindida (s1 y s2), se efectúe de manera proporcional a su participación. De los datos de la consulta parece desprenderse que s1 participaría exclusivamente en la entidad consultante escindida, mientras que s2 participaría exclusivamente en NEW (o viceversa). Por lo tanto, la operación que plantean llevar a cabo es una escisión parcial no proporcional, operación que no cumpliría la definición de escisión recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, no pudiéndose acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. Alternativamente, plantean realizar una operación de escisión total. Se parte de la presunción de que la operación de escisión total sería de carácter no proporcional, alcanzando el mismo resultado que el planteado en la operación anterior, es decir, que cada uno de los socios participara íntegramente en una de las dos sociedades beneficiarias de la escisión. Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, el artículo 69 de Ley 3/2009 define el concepto de escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS. No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.” En el caso concreto planteado, los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión de manera no proporcional a su participación en aquella, por lo que la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio. Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta. Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas. Conforme al escrito de la consulta, en sede de la entidad consultante se desarrollan las actividades de gestión de proyectos de arquitectura e ingeniería y oficina técnica, y la actividad de arrendamiento. La distinta naturaleza de las actividades desarrolladas (gestión de proyectos y arrendamiento), parecen requerir la existencia de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica. No obstante, conforme al escrito de la consulta la entidad consultante carece de medios para desarrollar la actividad de arrendamiento, por lo que no existe una rama de actividad de arrendamiento en la propia entidad que se pretende escindir. Consecuentemente, puesto que en la entidad consultante no existen al menos dos ramas de actividad, en los términos mencionados con anterioridad, la operación de escisión total no proporcional planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.