La retribución de los JSCP se considera interés para el Convenio con Brasil y dividendo para la normativa española

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2960-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 27/06/2016 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10 y 21 Descripción de hechos La entidad consultante es una entidad española cuya actividad es la construcción y explotación comercial de depósitos especiales para el almacenamiento de carburantes y combustibles. Es titular del 67,23% del capital de la entidad B, residente fiscal en Brasil, que realiza la misma actividad que la consultante. La entidad consultante recibe de su filial tanto dividendos ordinarios como dividendos que tienen la denominación de Juros Sobre el Capital Propio (JSCP), regulados en la Ley Federal brasileña número 9.249, de 26 de diciembre de 1995. Los JSCP generan un gasto fiscalmente deducible en la filial en el momento de su distribución. Cuestión planteada Cuál es el tratamiento fiscal que corresponde a la retribución percibida de los JSCP. Contestación completa El artículo 11 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), dispone: “1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses. (…) 5. El término “intereses” empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo. 6. (…)”. Teniendo en cuenta el artículo anterior, la primera cuestión que correspondería dilucidar es si los JSCP pueden quedar encuadrados dentro de la definición de intereses que, a efectos de la aplicación del Convenio, se recoge en el apartado 5 del artículo 11 del Convenio hispano-brasileño para evitar la doble imposición o si, por el contrario, tienen la condición de dividendos. Dicho apartado 5 del artículo 11, junto con una enumeración detallada de las distintas categorías de derechos de crédito que tendrían la consideración de intereses, incorpora como cláusula de cierre, que tendrán la consideración de intereses cualesquiera otras rentas que la legislación fiscal del Estado de la fuente asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo. Por lo tanto, será la normativa fiscal correspondiente al Estado de la fuente la que determine la calificación de las rentas generadas por los JSCP a efectos de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición. A estos efectos, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, si bien la normativa contable brasileña parece considerar que los JSCP derivan de una distribución de beneficios, su legislación fiscal, por el contrario, los asimilaría a rendimientos de cantidades dadas a préstamo. Dicha calificación puede entenderse en base a los siguientes argumentos: - La normativa fiscal brasileña permite la deducibilidad de la retribución correspondientes a los JSCP a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto brasileño. - La retención que Brasil practica a las distribuciones de JSCP efectuadas a un residente en España es del 15 por ciento. Ambos elementos permiten considerar que Brasil considera que la retribución de los JSCP tienen la calificación de intereses. En concreto, el tipo de retención del 15 por ciento es el que se recoge en el apartado 2 del artículo 11; y ello por contraposición a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10, relativo a los dividendos, en cuyo caso y conforme a la Resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores a efectos de la interpretación de determinadas cláusulas del Convenio (BOE de 2 de octubre de 2003), la retención sería del 10 por ciento cuando se trate de dividendos percibidos por residentes en España que tengan una participación de al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad brasileña. En consecuencia, y sobre la base de lo señalado anteriormente, se podría concluir que la remuneración de los JSCP tiene, a los solos efectos de la aplicación del Convenio hispano-brasileño, la consideración de intereses, por lo que, en virtud de los apartados 1 y 2 del artículo 11 de mismo, podrán ser sometidos a gravamen en Brasil conforme a su normativa interna, pero con el límite del 15 por 100 de su importe bruto, correspondiéndole a España la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre Sociedades. Dicho artículo dispone: “1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante. Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta. 2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente. 3. (…).” En aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio, dado que, a efectos del mismo la retribución de los JSCP tienen la calificación de intereses, les corresponderá, en todo caso y con independencia de la calificación que pudieran tener a efectos de la normativa interna española, una deducción del 20 por ciento con ocasión de la eliminación de la doble imposición. Por otra parte, a efectos de la aplicación de la normativa interna española deberá analizarse la naturaleza jurídica de esta renta, con independencia de la calificación de las rentas obtenidas que pudiera corresponder a efectos del Convenio para evitar la doble imposición. En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo número de recurso 1130/2014, de 16 de marzo de 2016, califica la retribución de los JSCP como dividendos, entendiendo que son rendimientos derivados de la participación en el capital social de una entidad. Por tanto, con independencia de la calificación de las rentas obtenidas como intereses a efectos del Convenio hispano-brasileño, este Centro Directivo comparte la calificación otorgada por el Tribunal Supremo en relación con la normativa interna española, de manera que la remuneración de los JSCP tendrá la naturaleza jurídica de participaciones en beneficios, debiendo analizarse, por tanto, si procederá de aplicación el artículo 21 de la LIS. El artículo 21.1 de la LIS establece que: “1. (….) No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. (….)”. De acuerdo con el precepto transcrito, la remuneración percibida de los JSCP no tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, por cuanto su distribución genera un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, debiendo, por tanto, integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, dado que, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición, la remuneración de los JSCP tiene la consideración de intereses, a los efectos de la aplicación del artículo 23 del Convenio, procederá practicar una deducción del 20%. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.