Las retenciones en garantía no deben formar parte de la base imponible del IVA en los pagos anticipados

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2823-23 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 17/10/2023 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78 Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil que actúa como constructora de viviendas y emite las correspondientes certificaciones de obra a las entidades promotoras, que retienen un cinco por ciento de cada importe en concepto de garantía. La misma operativa realiza la consultante con las entidades que subcontrata para la ejecución de algunas obras. Cuestión planteada Si las referidas retenciones practicadas en concepto de garantía deben minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava cada operación. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con el devengo y la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a las cantidades retenidas por la correcta ejecución de determinadas obras (retención en garantía), es criterio reiterado de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de enero de 2013, número V0053-13, que a su vez recoge lo manifestado en la contestación vinculante de 20 de abril de 2007, número V0846-07, el siguiente: “3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. De acuerdo con lo expuesto, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece suceder en el caso planteado en la consulta, en el que mensualmente se factura por los trabajos efectuados en dicho período, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible. En consecuencia, la opción correcta, de las dos planteadas en el escrito de consulta, para el cálculo de la base imponible y la correspondiente repercusión del Impuesto, es la primera de ambas, en la que la base imponible de los trabajos efectuados mensualmente no comprende el importe de la retención en concepto de garantía de los mismos que, efectivamente, no se cobra por el consultante. Cuando se produce el devengo del Impuesto, como consecuencia de la entrega final de la obra, la base imponible comprenderá, como señala en el mencionado escrito, los importes retenidos en garantía a lo largo de la duración de la misma que estuvieran pendientes de cobro en dicho momento.”. En consecuencia con lo expuesto, las cantidades que, en su caso, retengan de cada pago anticipado que representa cada certificación de obra las entidades promotoras o la propia consultante en concepto de garantía no deberá integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengue con ocasión de cada uno de dichos pagos anticipados. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.