Requisitos para el régimen especial de aportaciones no dinerarias según la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2634-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/09/2015 Normativa LIS, Ley 27/2014 arts: 5, 87, 89.2 y 101. Descripción de hechos La persona física consultante es titular de participaciones en el capital social de las entidades siguientes: -La entidad P, con un 10% de participación. -La entidad S, con un 20% de participación. -La entidad E con un 8,6% de participación. -La entidad L con un 100% de participación. Estas entidades son residentes en territorio español. El consultante posee las participaciones de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. No les es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas a las citadas sociedades. La entidad P a efectos de lo previsto en el artículo 5 de la LIS es una entidad patrimonial. La sociedad S tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario disponiendo para la realización de la indicada actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La empleada, hermana del consultante es titular del 20% del capital social de la entidad y tiene otorgados poderes generales para actuar en nombre y representación de la sociedad. El consejo de administración de la sociedad está integrado por cuatro sociedades, entre las que se encuentra la entidad L, percibiendo una retribución por el ejercicio de este cargo. La entidad E tiene como actividad principal la explotación de plantas fotovoltaicas disponiendo, para la realización de la indicada actividad, una persona empleada con contrato laboral y a jornada parcial. La empleada, hermana del consultante es titular del 20% del capital social de la entidad y tiene otorgados poderes generales para actuar en nombre y representación de la sociedad. El consejo de administración de la sociedad está integrado por cuatro sociedades, entre las que se encuentra L percibiendo una retribución por el ejercicio de este cargo. La sociedad L tiene como actividad principal la actividad de arrendamiento de inmuebles, no disponiendo de un trabajador contratado a jornada completa. La mayor parte de su activo está compuesto por el inmueble destinado al arrendamiento. El consultante tiene intención de aportar la totalidad de las participaciones de las que dispone en P, S y E a la entidad L, a través de una ampliación de capital mediante una aportación no dineraria recibiendo a cambio nuevas participaciones sociales emitidas por ésta última. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Facilitar y reforzar la percepción externa de L aumentando la solvencia y capitalización de la sociedad, mejorando su capacidad financiera, comercial y de negociación frente a terceros. -Facilitar la inversión de la liquidez, obtenida por la distribución de dividendos de las sociedades en las que participa, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia. -Racionalizar la estructura a nivel organizativo, concentrando en L la planificación estratégica, los activos mobiliarios y la toma de decisiones que afecten a las sociedades en las que participa, centralizando igualmente los servicios administrativos comunes. Cuestión planteada 1º) Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre. 2º) Si una vez realizada la aportación no dineraria, la mayor parte del activo de la mercantil L está compuesto por valores de las entidades mencionadas, y en defecto de estos, de las inversiones inmobiliarias, se plantea si podría aplicar los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión. 3º) Si por aplicación de lo establecido en el artículo 5 de la LIS y en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, se puede calificar de actividad económica la desarrollada por las sociedades S, E y L. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. La persona física participará en la entidad L que recibe la aportación en más de un 5% (en concreto del 100%). Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta no, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados en relación con todas las entidades. En primer lugar, en relación con las entidades P y S se desconoce si dichas entidades tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto a su aportación a la entidad L. En relación a la aportación de las participaciones en la entidad E, entidad operativa que tiene como actividad principal la explotación de plantas fotovoltaicas, en la medida en que se aportan a una sociedad L, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de dicha sociedad (el 8,6%) y ésta se ha poseído con más de un año de antelación, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado. Finalmente, el artículo 5 de la LIS define actividad económica y entidad patrimonial, así: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. (…). 2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica. El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. A estos efectos, no se computarán como valores: a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.” De los escasos datos que se derivan de la consulta, parece deducirse que E, desarrolla una actividad económica puesto que disponen de los medios necesarios materiales y humanos para su desarrollo, ahora bien este Centro Directivo no puede pronunciarse en relación a la entidad S. Finalmente, en relación con la entidad L, señala el consultante que para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento no dispone de un trabajador contratado a jornada completa, con lo que no parece desarrollar actividad económica alguna la citada entidad. Por otra parte, el artículo 101 relativo a los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, señala: “1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley. (..). De los datos que se derivan de la consulta, la entidad L no cumple los requisitos establecidos en el artículo 5 de la LIS para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento y en la medida en que tenga la consideración de entidad patrimonial de acuerdo con la composición de su activo, no podrá aplicar los incentivos previstos en el artículo 101 para entidades de reducida dimensión. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en relación a la aportación de las participaciones de la entidad E a la entidad L, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de facilitar y reforzar la percepción externa de L aumentando la solvencia y capitalización de la sociedad, mejorando su capacidad financiera, comercial y de negociación frente a terceros, facilitar la inversión de la liquidez, obtenida por la distribución de dividendos de las sociedades en las que participa, permitiendo así acometer, de una forma eficiente y ordenada, nuevos proyectos en los que invertir con ánimo de permanencia, racionalizar la estructura a nivel organizativo, concentrando en L la planificación estratégica, los activos mobiliarios y la toma de decisiones que afecten a las sociedades en las que participa, centralizando igualmente los servicios administrativos comunes. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.