Se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en aportaciones de participaciones sociales si se cumplen los requisitos de la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2576-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 26/09/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 87-1; 89-2 Descripción de hechos PF1 y PF2 son un matrimonio casado en régimen de gananciales. Este grupo familiar pretende realizar un proceso de concentración empresarial consistente en la creación de una sociedad, la Sociedad A. Posteriormente, pretenden aportar las participaciones sociales que titulan, a la Sociedad A, recibiendo una participación en el capital social equivalente como consecuencia de la aportación no dineraria de las participaciones sociales. Concretamente, se pretende aportar el 50% de la Sociedad 1. Esta sociedad, española, tiene por objeto social la fabricación y venta al por menor y por mayor de muebles de toda clase. Dicho porcentaje de participación es ostentado por PF1, siendo, además, la administradora única. El 50% restante pertenece a la Sociedad 2. Por tanto, la Sociedad A, tras la operación proyectada, pasaría a ser la propietaria del 100% de las participaciones sociales de la Sociedad 1, titulando el 50% de forma directiva y el otro 50% de forma indirecta mediante la Sociedad 2 (100% participada por la Sociedad A). La operación de aportación de participaciones descrita reportaría las siguientes ventajas: a) Contar con una estructura societaria que permita acometer de forma conjunta para el grupo familiar nuevas inversiones y nuevos proyectos empresariales a través de la sociedad matriz, la cual será el instrumento para gestionar el crecimiento del grupo. b) Centralizar en dicha sociedad el reparto de reservas que puedan generar las sociedades participadas, de forma que, al contar con recursos propios derivados de la gestión de las participadas, pueda acometer directamente nuevas inversiones o proyectos empresariales, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural. c) Facilitar la futura transmisión del grupo de sociedades a los hijos, bien sea mediante donación o herencia. Cuestión planteada Si la operación descrita podría acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como si los motivos expuestos pueden considerarse como económicamente válidos. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la aportación por PF1 del 50% de las participaciones que ostenta en la Sociedad 1 a la Sociedad A. A su vez, la Sociedad 2 participa en la Sociedad 1 en un 50%. La Sociedad A participa al 100% en la Sociedad 2. En este sentido, el artículo 87.1 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (…)”. Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En este punto es preciso traer a colación el criterio reiterado de este Centro Directivo (ver por todas, la consulta vinculante V1997-17), con arreglo al cual basta con ostentar el porcentaje de participación del 5% con posterioridad a la aportación no dineraria para que la misma pueda acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, con independencia de que esa participación se ostentase con anterioridad a la realización de la operación, o bien con independencia de que la misma se alcance de forma exclusiva con la referida aportación, o incluso con independencia de que la participación adquirida a través de la aportación, conjuntamente con la tenida con anterioridad, alcance la mencionada participación del 5%. En el supuesto concreto planteado, se desconoce cuál será el porcentaje de participación que ostentará PF1 en el capital social de la Sociedad A tras la operación de aportación no dineraria planteada. En virtud de todo lo anterior, en la medida en que la persona física aporte a la Sociedad A, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la Sociedad 1 (en concreto, PF1 va a aportar el 50% de la Sociedad 1) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados (en particular que tras la aportación el aportante participe en, al menos, un 5% en la Sociedad A), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por tanto, de cumplirse los requisitos previamente señalados, a la operación de aportación no dineraria que realizaría PF1 le resultaría de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 de la Sociedad A se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la Sociedad 1 en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la Sociedad 1, adquiridas por la Sociedad A, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.