Una fusión por absorción puede acogerse al régimen especial si cumple requisitos mercantiles y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2567-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 28/07/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 76-1-a) y c) y 89-2 Descripción de hechos Las consultantes son dos entidades A y B, que tributan en régimen especial de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades. La entidad A tiene por objeto el asesoramiento financiero a empresas y además, realiza operaciones típicas del tráfico inmobiliario, incluidas la promoción, comercialización y arrendamiento. La entidad cuenta con los medios materiales y un local afecto para el desarrollo de la actividad de consultoría y asesoramiento financiero. No dispone de un empleado. La entidad A, a su vez, es titular directamente del 100% de las participaciones sociales de la entidad B. En cuanto a la entidad B, tiene por objeto las operaciones típicas del tráfico inmobiliario, incluidas la promoción, comercialización y arrendamiento Su actividad consiste en la gestión empresarial de un edificio casi completo, formado por 12 viviendas y 6 locales comerciales. Para la gestión de dicha actividad, cuenta con un empleado a jornada completa en régimen general de la Seguridad Social y un local en el que gestiona de manera exclusiva la misma. Ambas sociedades tributan de forma única y conjunta en el régimen especial de consolidación fiscal. El grupo está formado únicamente por las entidades A y B. Los socios de la entidad A consideran que existe una duplicidad societaria innecesaria y que en aras a una racionalización en la gestión societaria es adecuado efectuar la fusión de ambas sociedades. Cuestión planteada 1º) Si la fusión de ambas sociedades podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. A tal efecto, dado que en la actualidad ambas entidades se encuentran consolidando en el Impuesto sobre Sociedades, los socios tienen dudas sobre si el empleado de la entidad B comprendería la totalidad de la actividad del grupo para su consideración como actividad empresarial. 2º) En caso de que la operación descrita no pudiera acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dado que ambas entidades se encuentran en régimen de consolidación fiscal, se plantea si teniendo en cuenta que la sociedad absorbida generaría, en su caso, las plusvalías por su disolución y liquidación dentro de un periodo de consolidación, dichas plusvalías quedarían sujetas a tributación, o dicha tributación se diferiría al momento en que fueran transmitidos por la sociedad absorbente a un tercero, por cuanto el grupo de consolidación quedaría extinguido con la inscripción de la fusión en el registro mercantil, al ser las dos entidades mencionadas las únicas que forman el grupo fiscal. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades consultantes A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de evitar una duplicidad societaria innecesaria y en aras a una racionalización en la gestión societaria. Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. Por otro lado, el artículo 5.1 de la LIS regula el concepto de actividad económica señalando que: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. (…).” Por tanto, el artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. El artículo 5 añade que en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. A estos efectos, el artículo 42 del Código de Comercio dispone que: “(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. (…).” De acuerdo con lo anterior, si las entidades A y B forman parte del mismo grupo, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, y el trabajador con el que cuenta la sociedad B para la ordenación de la actividad de arrendamiento sea una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, de conformidad con el artículo 5.1 de la LIS, ambas sociedades desarrollarían una actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Por lo demás, dado que la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen especial, no resulta procedente la contestación a la segunda pregunta de la presente consulta. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.