La aportación de una rama de actividad puede acogerse al régimen especial de IS si cumple requisitos de autonomía económica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2276-22 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 28/10/2022 Normativa Ley 19/1994 art.27 LIS Ley 27/2014 arts. 76-4, 84-1, 87-2 y 89 Descripción de hechos El consultante, como persona física, empresario individual, figura dado de alta en el censo de actividades económicas de la AEAT en varias actividades, siendo las principales actividades desarrolladas desde el ejercicio 2008 las perforaciones para alumbramiento de aguas (pozos) y demoliciones y derribos en general. Para el desarrollo de tales actividades económicas, el obligado tributario, al momento de formular esta consulta vinculante, tiene afectos diferentes elementos de inmovilizado material. Asimismo, al momento de formular la consulta, derivado de las dotaciones realizadas a la reserva para inversiones en Canarias, como empresario, persona física, el consultante mantiene importes pendientes de materialización correspondientes a diversos ejercicios. El consultante manifiesta, asimismo, que es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el régimen de estimación directa, llevando la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y legislación de desarrollo. El consultante se plantea si, al amparo de lo previsto en el art. 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puede llevar a cabo una operación de reestructuración económico-fiscal, aportando los activos y pasivos afectos a su actividad económica, así como la subrogación del personal, a una sociedad limitada que está constituyendo, cuyo objeto social y actividad será la misma que desarrolla actualmente como persona física, sujeto al IRPF. A este respecto, se plantea realizar una ampliación de capital en la sociedad una vez constituida, por la diferencia acreedora entre los activos, que son mayores, y pasivos afectos a su actividad económica actual. Se trataría de aportar la actividad económica íntegra, en estimación directa, con una antigüedad mínima en su ejercicio de más de tres años, que lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio y normativa complementaria de desarrollo, mediante una ampliación de capital, contando, después de la aportación, con participaciones en la sociedad receptora de la ampliación que representan más del 5% del capital social; Sociedad que continuará llevando a cabo la misma actividad económica que la desarrollaba por el consultante como persona física. En cuanto al régimen de la RIC, al cual ha venido acogiéndose como persona física en diferentes ejercicios, con las dotaciones realizadas en cada período y el estado actual de las inversiones realizadas con cargo a dicho incentivo fiscal, así como las cantidades que tiene pendiente de materializar al momento del planteamiento de esta consulta, el obligado tributario se plantea si al aportar la actividad económica a la sociedad ésta se subrogaría a todos los derechos y obligaciones de este incentivo fiscal. Cuestión planteada a) Si la aportación no dineraria descrita puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. b) La operación descrita, ¿podría constituir una aportación no dineraria de las previstas en el art. 87 de la LIS? c) ¿Los elementos aportados a la sociedad se valorarían, a efectos fiscales, por el mismo valor que tienen en la contabilidad del obligado tributario consultante? d) Si las respuestas a las preguntas anteriores fueran afirmativas ¿los requisitos de mantenimiento o permanencia de los elementos materializados, y afectos a la RIC, en sede del IRPF, podrían terminar de cumplirse en la sociedad receptora de la aportación no dineraria como ampliación de capital? e) Si las respuestas a las preguntas anteriores fueran afirmativas ¿las dotaciones a la RIC realizadas en sede del IRPF por el contribuyente, que no estuvieran materializadas total o parcialmente por este en dicha sede, al momento de llevarse a cabo la ampliación de capital, podrían terminar de materializarse por la sociedad receptora de la aportación no dineraria, obligándose ésta a cumplir los períodos de permanencia y afección de los activos donde se materialice la RIC, así como el resto de requisitos exigidos en el art. 27 de la Ley 19/1994? f) A los efectos de lo previsto en el art. 89.2 de la LIS, si se puede considerar que la operación descrita se efectúa por motivos económicos válidos. g) Finalmente, si las respuestas a las preguntas anteriores fueran afirmativas, ¿a los efectos de lo previsto en el art. 89.1 de la LIS, la operación de aportación no dineraria descrita en esta consulta, realizada mediante una ampliación de capital, tendría que ser objeto de comunicación a las autoridades tributarias, por la sociedad receptora de la aportación? ¿Qué plazo tendría la sociedad receptora para realizar tal comunicación? Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. (…) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” Por su parte, el concepto de rama de actividad se encuentra regulado en el artículo 76.4 de la LIS, que dispone que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante pretende aportar la totalidad de los activos y pasivos afectos, así como la subrogación del personal, que manifiesta en el escrito de consulta que constituyen una rama de actividad que continuará llevándose a cabo en sede de la nueva entidad receptora. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en los términos antes señalados, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la persona física transmitente, y dicho patrimonio se transmita a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta, siempre que la consultante lleve su contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, cumpliría los requisitos establecidos en los artículos 76.4 y 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos y requisitos establecidos en dicha normativa. De la información proporcionada en el escrito de consulta, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que manifiesta contar con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad. Adicionalmente, el consultante, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, dice llevar su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. De conformidad con lo anterior, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Adicionalmente, para la aplicación del régimen especial deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. Por otra parte, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…) 3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley.” Así, en el ámbito de la sociedad adquirente, en el supuesto de que fuera de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en el transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la operación, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. En relación a la subrogación por parte de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la persona física consultante, sin que este Centro Directivo entre a valorar la procedencia de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así, dicho artículo establece que: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. (…).” El artículo 84.1 de la LIS establece que las operaciones del artículo 87 de dicha Ley que determinen una sucesión a título universal, supondrán la transmisión a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transmitente. En este caso, en la medida en la que el consultante está transmitiendo un patrimonio que constituye una unidad económica debe entenderse que la entidad adquirente sucede a título universal en relación a los derechos y obligaciones tributarias relativas a dicha unidad económica. En consecuencia de acuerdo con el artículo 84.1 de la LIS, la entidad adquirente asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales del consultante referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, las obligaciones relativas a la materialización pendiente de la RIC y de mantenimiento de los elementos en los que hubiera materializado dicha reserva en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En lo que respecta a la comunicación de la operación planteada, el artículo 89 de la LIS establece, a efectos de la aplicación del régimen especial, que: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo. (...) Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información. (...).” La referida comunicación ha sido objeto de desarrollo reglamentario por los artículos 48 y 49 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS). Así, el artículo 48 del RIS establece que: “1. La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria. La comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente. (…). 2. La comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. (…). 3. La comunicación se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no residentes, que, conforme a los apartados anteriores, estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de contribuyentes adscritos a las mismas”. Por otro lado, el artículo 49 del RIS dispone que: “La comunicación deberá contener: a) Identificación de las entidades participantes en la operación y descripción de la misma. b) Copia de la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. c) En el caso de que las operaciones se hubieran realizado mediante una oferta pública de adquisición de acciones, también deberá aportarse copia del correspondiente folleto informativo. d) Indicación, en su caso, de la no aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto”. Con arreglo a lo anterior se establece la obligación de presentar dicha comunicación en el plazo, lugar y forma previstos en los preceptos transcritos. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.