Se puede aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias si se cumplen los requisitos de participación y existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2247-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 03/09/2014 Normativa TRLIS RD Leg 4/2004, art:94 y 96.2 Descripción de hechos El consultante es propietario, junto con sus cuatro hermanos, de casi la totalidad (93.18%) del capital social de la entidad G, entidad holding residente en España que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, cuyos activos relevantes son la participación en varias empresas industriales e inmobiliarias, en distintas entidades de capital riesgo y en diversos fondos de inversión, siendo su actividad principal la de sociedad holding. La naturaleza de dicha entidad es la de sociedad "holding" cabecera de un grupo de empresas industriales e inmobiliarias, poseedora, además del 5% del capital social de tres sociedades de capital riesgo, así como de participaciones en varios fondos de inversión. Es una compañía matriz de varias empresas especializadas en distintos campos, de las cuales posee más de un 5% de sus respectivos capitales sociales. En concreto, la sociedad G es propietaria de un 25,08% aproximadamente, de la sociedad R, sociedad matriz de las sociedades industriales del grupo, y del 16,48% de la sociedad M, que posee la totalidad del capital social de la sociedad L, dedicada a la actividad industrial de extracción de minerales no metálicos ni energéticos. Además, la entidad G participa en el 95,55% del capital de la sociedad V, dedicada al alquiler de inmuebles que, a su vez, es propietaria de varias sociedades dedicadas a distintas actividades (explotación agrícola, explotación de aparcamientos, promotora e inmobiliaria), propietarias, además de importantes inmuebles. Junto con lo anterior, la entidad G participa en un 5% en el capital social de varias sociedades de capital riesgo y en varios fondos de inversión. Por otra parte, el consultante junto con sus cuatro hermanos participan en más de un 17% cada uno de ellos en G. Los cinco hermanos tienen la intención de aportar sus respectivas acciones de G a una sociedad holding individual de nueva creación por cada uno de ellos, de forma que la sociedad G pasaría a estar participada previsiblemente por cinco sociedades holdings que serán todas ellas residentes en España. Una vez realizadas las aportaciones, los cinco hermanos, o bien la mayoría de ellos, ostentarán cada uno de ellos en la sociedad holding correspondiente más del 5% de su capital social. Cada una de las cinco aportaciones de acciones a realizar representará una participación superior al 5% de los fondos propios de la sociedad G y las acciones cuya aportación se pretende tienen una antigüedad en sede de los aportantes muy superior al año. Junto con lo anterior, existe la posibilidad de que los cinco hermanos, o alguno de ellos, además de la participación en la entidad G aporte también, su participación siempre superior al 5%, en otras sociedades operativas. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones. Con la existencia de una sociedad holding individual se conseguiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar, permitiendo a cada estirpe elaborar, su propio protocolo familiar. -Optimizar los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holdings individuales de cada hermano y la optimización de los recursos generados en el grupo con los que se financiarían los nuevos proyectos que se acometerían desde las sociedades holding individuales. -Ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal y así utilizar su sociedad holding para acometer futuras inversiones al margen del grupo, con parte de los dividendos percibidos de la sociedad G, los cuales gozarían de la deducción por doble imposición interna de dividendos. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes: 1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley. 2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes, ostentarán cada uno de ellos en la sociedad holding correspondiente más del 5% de su capital social, (aquellos que no posean más del 5% no podrán aplicar el régimen fiscal previsto en el artículo 94 del TRLIS). Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán a una sociedad holding individual de nueva creación residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad G, siendo dicha sociedad una sociedad operativa, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre y cuando se cumplieran todos los restantes requisitos del artículo 94 en concreto que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley. Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones, optimizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar, optimizar los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holdings individuales de cada hermano y la optimización de los recursos generados en el grupo y ordenar racionalmente su estructura patrimonial y personal y así poder utilizar la sociedad holding para acometer nuevas inversiones al margen del grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.