Es deducible el gasto por provisión para otras responsabilidades en el ejercicio en que se contabilice, bajo ciertas condiciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1818-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 09/06/2015 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19 Descripción de hechos En 2008, la entidad consultante firmó un contrato de producto financiero tipo swap (venta de opción de venta sobre acción), como cobertura de interés, que no supuso ningún desembolso para la sociedad y no se contabilizó en sus cuentas. Dicho producto generó anualmente unos ingresos financieros que fueron contabilizados y declarados según corresponde. El 2013, al vencimiento del producto y como consecuencia de la bajada del valor de la acción objeto del contrato, le reclaman a la entidad consultante un importe. El importe reclamado no fue contabilizado hasta la comunicación de sentencia judicial en el año 2014. Conforme a la documentación aportada junto al escrito de consulta, la referida sentencia desestima la apelación de la entidad consultante, declarando no competente a la jurisdicción ordinaria para resolver la litis, correspondiendo la competencia a los tribunales de arbitraje. Cuestión planteada Si el importe contabilizado es fiscalmente deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014. Contestación completa El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone lo siguiente: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.” En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS. Contablemente, la norma de registro y valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sobre provisiones y contingencias, dispone que: “1. Reconocimiento La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. (…) 2. Valoración De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. (…)” Adicionalmente, la parte quinta del PGC establece, en relación a las provisiones para otras responsabilidades, que: “142. Provisión para otras responsabilidades Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan. (…)” De lo anterior se desprende que la entidad consultante debió contabilizar la provisión para otras responsabilidades en el ejercicio en el que se produjo el nacimiento de la obligación. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que el nacimiento de dicha obligación se produjo con anterioridad al ejercicio de contabilización (2014). El artículo 19 del TRLIS establece, como regla de imputación general de ingresos y gastos, el principio de devengo. No obstante, en el caso de que un gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que se produce su devengo, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de imputar el gasto al período impositivo correspondiente a su devengo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción. De los datos aportados en el escrito de la consulta no parece inferirse que la imputación, contable y fiscal, de la provisión para otras responsabilidades, en un ejercicio posterior al de su devengo (2014) dé lugar a una tributación inferior de la que hubiera correspondido de haberse contabilizado en el período impositivo correspondiente a su devengo (2013). Por lo tanto, en la medida en que procediera registrar el gasto por provisión para otras responsabilidades, de conformidad con la normativa contable, y se cumplieran los requisitos de deducibilidad de gastos mencionados con anterioridad, dicho gasto sería fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.