El IVA se devenga en la transmisión de activos intangibles aunque no se conozca el precio variable definitivo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1523-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 12/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 80-Seis Descripción de hechos Las consultantes son dos entidades mercantiles que formalizaron en julio de 2024 un contrato de compraventa de activos (licencias y patentes dermatológicas) cuyo precio se desglosó en una parte fija y otra variable, esta última vinculada a las ventas netas realizadas durante seis periodos anuales futuros. Al no conocerse el importe total en la fecha de devengo, la parte vendedora consultante fijó provisionalmente la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante una estimación fundada. La valoración inicial excluyó un producto que carecía de permisos comerciales, los cuales han sido obtenidos recientemente, alterando las expectativas de ingresos futuros. Cuestión planteada Momento en que se produce el devengo y la fijación de la base imponible de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…). Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Concretamente, el apartado dos, ordinal 3º, de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por lo que respecta al devengo de la operación consultada consistente en la transmisión de ciertos activos intangibles (licencias y patentes dermatológicas), el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que, en las prestaciones de servicios, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Por otra parte, en relación con la base imponible del Impuesto, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Por su parte, si en el momento en que se produce el devengo de la operación no fuera conocida la base imponible definitiva de la misma, el articulo artículo 80.Seis del mismo texto legal dispone que: “Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”. De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de los activos (licencias y patentes dermatológicas) efectuada por el consultante se devengará cuando se efectúe dicha transmisión sin que, a estos efectos, dicho momento de devengo en el supuesto objeto de consulta se vea retrasado o condicionado por el hecho de que no se conozca aún el importe de la contraprestación definitiva de la operación y, en su caso, la existencia de pagos posteriores a la realización del hecho imponible o a la posible modificación de la contraprestación convenida con ocasión siendo la base imponible el importe provisional que se determine aplicando criterios fundados sin perjuicio de la rectificación que proceda en su caso cuando se determine el precio definitivo. 3.- En relación con la determinación de la base imponible provisional, de la información aportada en el escrito de consulta se desprende que la parte variable de la contraprestación final se calculará en función de las ventas netas de productos que la entidad compradora realice durante 6 periodos, cada uno de 12 meses determinado entre el 31 de julio y el 30 junio del año siguiente, a contar desde el 31 de julio de 2024. Asimismo, se establece un límite máximo para dicho precio variable; si la parte compradora abonase un importe acumulado equivalente a este máximo, la contraprestación se considerará íntegramente satisfecha y el concepto variable dejará de devengarse. Lo anterior pone de manifiesto que las partes fijarán de forma definitiva, al finalizar cada uno de los citados periodos, una fracción del importe variable de la contraprestación. La primera cuestión que hay que analizar es si estos pagos realizados por la parte compradora al final de cada periodo tienen la naturaleza de pago anticipado. El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el devengo de las operaciones en los siguientes términos: “Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (...).”. En el caso analizado, dado que la parte vendedora determina provisionalmente la totalidad de la base imponible en el momento del devengo de la operación, los pagos posteriores que realice la compradora (una vez fijada la parte definitiva del precio variable al cierre del periodo) no constituyen pagos anticipados. Por tanto, no originan un nuevo devengo del impuesto, ya que el hecho imponible y su devengo se produjo con anterioridad a dichos pagos. Como ya se ha señalado, con carácter general la base imponible definitiva se determina cuando se conoce su importe total. En el supuesto consultado las partes han acordado expresamente fijar de forma definitiva, al cierre de cada periodo, una parte del precio variable. En consecuencia, al término de cada año se dispondrá de una cuantía cierta de esa porción de la contraprestación, por lo que, conforme al citado artículo 80.Seis de la Ley 37/1992, al final de cada periodo se conocerá una parte de la base imponible definitiva. Bajo estas circunstancias, al finalizar cada periodo y con los datos de ventas ya consolidados, la parte vendedora deberá rectificar parcialmente la base imponible provisional. Esta rectificación será necesaria en la medida en que las ventas reales del periodo (que fijan esa porción de la contraprestación) superen la estimación inicial que sirvió para cuantificar originalmente la base imponible provisional. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.