El consultante pregunta cómo calcular la ganancia patrimonial si vende una vivienda recibida mediante un pacto de mejora en Galicia antes de cinco años. La DGT responde que el beneficiario se subroga en la posición de los padres en cuanto a valor y fecha de adquisición si este fuera inferior al valor de sucesiones.
Cuestión planteada En caso de subrogación en la posición de los mejorantes:
En adquisiciones lucrativas por pactos sucesorios con efectos de presente, si el beneficiario transmite el bien antes de cinco años, se subroga en la posición de los mejorantes respecto al valor y fecha de adquisición cuando este sea inferior al de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta subrogación permite aplicar regímenes transitorios si la fecha de adquisición original es anterior a 31 de diciembre de 1994. El valor de adquisición incluirá el importe real pagado por los padres, mejoras, gastos e impuestos inherentes a la adquisición de ellos, más los gastos e impuestos pagados por el beneficiario en el pacto de mejora.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1508-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 12/06/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 34 a 36 y disposición transitoria 9ª. Descripción de hechos El consultante, tras un pacto sucesorio de mejora contemplado en el Derecho Civil de Galicia con entrega de presente ha recibido de sus padres el 29 de abril de 2025 una vivienda en plena propiedad. Dicha vivienda fue adquirida por sus padres el 24 de enero de 1976 y nunca estuvo alquilada ni afecta a ninguna actividad económica. Manifiesta que va a proceder a su venta en noviembre de 2025 porque quiere adquirir otra vivienda distinta por motivos de organización familiar y cercanía a puestos de trabajo. Cuestión planteada En caso de subrogación en la posición de los mejorantes: 1º Tratamiento de las mejoras que fueron realizadas en el inmueble por sus padres y de los gastos originados por el pacto sucesorio de mejora (registro, notario y plusvalía municipal). 2º Si se permitiría la aplicación de los coeficientes de reducción de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 y si el límite de 400.000 euros afectaría a los mejorantes o al mejorado. Contestación completa En primer lugar, con carácter previo, es necesario mencionar que el pacto de mejora se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), artículos recogidos en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título X (“De la sucesión por causa de muerte"). Conforme a su artículo 214 “son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, disponiendo el artículo 215 que “los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”. La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, estableciéndose en el apartado 1 del artículo siguiente, el 34, que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. Completando lo anterior, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Por otra parte, el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior. (…)”. Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021): “Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios. La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”. Por ello, respecto a cuál es el valor de adquisición del inmueble (recibido por pacto de mejora), a efectos de determinar la ganancia patrimonial que resultaría en caso de su transmisión por el consultante (el mejorado) antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio y sin haber fallecido los causantes, el mejorado se subrogará en la posición de los mejorantes (los padres) en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto de mejora. Formarán parte de este valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado por sus padres en 1976, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los padres. Asimismo, a este valor el consultante también deberá sumar los gastos y tributos inherentes a su adquisición en el pacto sucesorio de mejora con efectos de presente, excluidos los intereses, que hubiesen sido satisfechos por el adquirente. Como gastos y tributos inherentes a la adquisición se incluyen, entre otros, los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, asesor, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a la vivienda satisfecho por el consultante en la adquisición a título lucrativo, además del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tratándose de una cuestión de hecho el consultante habrá de poder justificar debidamente, en su momento, los citados gastos por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos. Respecto a las mejoras, se debe señalar que, para el cálculo de la ganancia patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 34.2 de la LIRPF, en el caso de que se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se deberá distinguir la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. Dicho lo anterior, en cuanto a si la condición de subrogado del beneficiario en la posición de los mejorantes o aportantes —respecto al valor y fecha de adquisición de los bienes— le abre la posibilidad de acogerse al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que pudieran haber aplicado los subrogantes procede contestar afirmativamente, pues la subrogación del beneficiario se concreta tanto en el valor como en la fecha de adquisición, por lo que si esta fecha fuera anterior a 31 de diciembre de 1994 sí resultará operativo este régimen transitorio para el beneficiario, resultándole aplicable al consultante y no a sus padres el límite de 400.000. En este punto, procede mencionar que la finalidad de la modificación normativa introducida en la Ley del Impuesto por la Ley 11/2021 se explicaba así en su Preámbulo: “De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original”. Finalmente, resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia patrimonial que, en su caso, se genere por la venta del inmueble, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.