Se puede aplicar el régimen especial de aportación de rama de actividad o escisión parcial si se cumplen requisitos de autonomía económica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1477-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/05/2015 Normativa Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 87 y 89.2. Descripción de hechos La entidad consultante viene desarrollando las actividades de franquicias y portales de alimentación, en concreto viene intermediando en las relaciones franquiciador-franquiciado prestando diversos servicios: -La publicación de una revista con información sobre el sector de la franquicia, medio en el que los franquiciadores pueden anunciarse para darse a conocer a los potenciales franquiciados. -El mantenimiento de portales en internet, en el que los interesados pueden contratar una franquicia, pueden ver muchas posibilidades ofrecidas por franquiciadores. -La venta de franquicias de una serie de marcas que tienen contratado este servicio, suele incluir el asesoramiento a los franquiciados. -Un servicio de consultoría para las empresas interesadas en iniciar o ampliar una actividad de franquicia. -Un servicio de obras y decoración de nuevas tiendas. Algunas de estas actividades se han venido prestando a través de sociedades filiales al 75%. La entidad consultante ha creado portales de franquicias y ha dedicado parte de sus recursos al desarrollo de 2 portales de internet dedicados a una nueva actividad de hostelería y restauración. Dirigidos a ofrecer en internet una guía de productos de alimentación para clientes profesionales y otra dirigida a restaurantes y hoteles. La comercialización de este nuevo portal requiere un esfuerzo financiero importante, tanto para la promoción como para asumir el coste de los comerciales telefónicos. Para poder acceder a la financiación externa se hace imprescindible separar ambas actividades, puesto que los inversores están interesados sólo en los portales de alimentación y no en la actividad franquiciadora. Se pretende realizar una operación de aportación no dineraria de todos los activos y pasivos de la actividad de alimentación a una nueva sociedad cuyo socio sería al 100% la entidad consultante. La entidad tiene identificados los activos y pasivos, los recursos humanos y costes e ingresos de ambas actividades. La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas que compensar o deducciones pendientes de aplicación. Es la matriz de varias sociedades que realizan actividades relacionadas con la actividad de franquicia y liquida el Impuesto sobre Sociedades en régimen consolidado. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Separar ambas actividades para no generar distorsiones en el cálculo del rendimiento que corresponde a los citados inversionistas. Alternativamente, se plantea la realización de una operación de escisión de la actividad en alimentación de la actividad de franquicias. Cuestión planteada Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre. Contestación completa 1º) En primer lugar, se plantea la posibilidad de realización una aportación no dineraria de la rama de actividad de portales de alimentación, aportando todos los activos y pasivos, los recursos humanos y los costes e ingresos de ambas actividades. En este sentido, hay que señalar lo siguiente: El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial. A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de portales de alimentación El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad de portales de alimentación, en la cual lleva una gestión separada respecto de la actividad de franquicia, y se cuenta con los correspondientes medios materiales y personales para la gestión de las citadas actividades que las configuren como una unidad económica autónoma, ahora bien, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. 2º) En relación a la realización de una operación de escisión parcial, hay que señalar lo siguiente: Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.” En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieren la mayoría del capital social de éstas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar varias actividades diferenciadas, la actividad de franquicia y la actividad de portales de alimentación. Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de portales de alimentación, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de franquicia. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de portales de alimentación) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad o participaciones en otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de franquicia, en la medida en que constituyan una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de varias ramas de actividad, la operación de escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del TRLIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con el propósito de diferenciar las actividades de franquicia y portal de alimentación para evitar distorsiones entre los inversores que sólo quieren participar en el negocio de “alimentación”. En la medida en que estas operaciones no tengan como propósito principal el fraude o la evasión fiscal, se consideran económicamente válidas a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.