Las ventas de cuadros originales se consideran entrega de bienes y tributan al 10% en España

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1448-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 09/06/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 8-Uno, 8-Tres-1-º, 11, 20-Uno-26-º, 21-1-º y 2-º, 25-Uno, 68-Uno, 68-Dos-1-º-A), 68-Tres, 69-Uno-1-º, 73, 84-Uno-1-º y 94-Uno-4-1-º Descripción de hechos El consultante es una persona física residente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realiza una actividad profesional como pintor artístico, en ejercicio de la cual pinta personalmente cuadros originales a mano que transmite a empresarios o profesionales o particulares. La venta se produce tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido como con transporte a otros Estados miembros de la Unión Europea por cuenta del consultante. Adicionalmente, ha suscrito un contrato con una galería de arte establecida en Londres en virtud del cual se producen dos tipos de operaciones: 1) En primer lugar, entrega cuadros para su reventa por dicha galería, quien actúa en nombre propio, en cuyo caso obtiene un cierto porcentaje de cada venta. Los cuadros son transportados a Londres. 2) En segundo lugar, respecto de ciertos cuadros, cede el derecho a que la galería pueda reproducirlos en serie a cambio de percibir un cierto porcentaje de cada reproducción vendida por la galería de arte. Cuestión planteada Se plantea la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con las ventas de los cuadros originales, según el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.” Por su parte, según el artículo 11 de la ley: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (…)”. En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 25 de enero de 2018, número V0138-18, el considerar que la realización de pinturas sobre cualquier soporte (lienzo, tabla, paredes o techo), bien sean efectuadas por encargo o no, tiene la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- En relación con la posible exención en las entregas de cuadros, según el artículo 20.Uno.26.º de la Ley 37/1992: “Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.” Dicho precepto resulta aplicable únicamente a prestaciones de servicios, no a las entregas de bienes como las que son objeto de consulta. 4.- En relación con las entregas de los cuadros en el territorio de aplicación del Impuesto, según el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992: “El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. (…)”. En consecuencia, con independencia de si se produce la transmisión del poder de disposición con transporte o sin transporte, la entrega de bienes se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto por ser el lugar en que se produce tal puesta a disposición o donde se produce el inicio del transporte, respectivamente. Respecto de dichas operaciones, el consultante será el sujeto pasivo del Impuesto de acuerdo con el artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.” 5.- Por su parte, en cuanto al tipo impositivo aplicable a tales operaciones, según el artículo 91 de la Ley 37/1992: “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: (…) 4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas: 1.º Por sus autores o derechohabientes. (…)”. En consecuencia, las entregas de los cuadros en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetas al tipo impositivo del 10 por ciento. 6.- Por otro lado, en relación con las entregas de los cuadros con transporte a otros Estados Miembros de la Unión Europea por cuenta del consultante, debe diferenciarse si el adquirente es un empresario o profesional actuando como tal o no. En este sentido, en caso de que el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, según el artículo 25. Uno de la Ley 37/1992: “Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor. La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. (…)”. En consecuencia, en la medida en que el cuadro se transporte a otro Estado miembro y el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que se lo comunique al consultante, la entrega de bienes, si bien estará sujeta al Impuesto conforme al citado artículo 68.Dos.1.º.A) de la Ley 37/1992, estará exenta del mismo. 7.- Por el contrario, en caso de que el destinatario no sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, debe recordarse que según el artículo 8.Tres.1º de la Ley 37/1992: “Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por: 1.º “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal. b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación: a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley. b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.” Por tanto, la entrega de un cuadro con transporte a otro Estado miembro cuyo adquirente sea uno de los referidos se calificará como venta a distancia intracomunitaria de bienes. Por su parte, según el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992: “Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: (…) b) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos: a’) cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente; b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.” A su vez, según el artículo 73 de la ley: “Uno. A los efectos previstos en el artículo 68.tres.a) y b) de esta ley, y en el artículo 70.uno.4.º y 8.º de esta ley, el límite referido será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional. Cuando las operaciones efectuadas durante el año en curso superen el límite indicado en el párrafo anterior, será de aplicación lo establecido en el artículo 68.Tres.a) de esta ley y en el artículo 70.uno.4.º a) de esta ley. El límite previsto en el párrafo primero de este apartado no será de aplicación cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento. Dos. Los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones podrán optar, en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente o en el que estén establecidos, tratándose de las prestaciones de servicios, por la tributación de las mismas como si el límite previsto en el párrafo primero hubiera excedido los 10.000 euros. Cuando se trate de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y sea dicho territorio desde el que presten los servicios o el de inicio de la expedición o transporte de los bienes, la opción se realizará en la forma que reglamentariamente se establezca y comprenderá, como mínimo, dos años naturales. Para la aplicación del límite a que se refiere este artículo debe considerarse que el importe de la contraprestación de las operaciones no podrá fraccionarse a estos efectos.” En consecuencia, las ventas a distancia intracomunitaria de bienes que realice el consultante, en la medida en que se encuentra establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto, se entenderán realizadas en el mismo siempre que dichas entregas no hayan superado, durante el año natural anterior, los 10.000 euros, excluyendo el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no se opte por su tributación en destino. En tal caso, el consultante será el sujeto pasivo de la entrega de bienes conforme al ya citado artículo 84.Uno.1.º y la operación estará gravada al tipo impositivo del 10 por ciento conforme al ya citado artículo 91.Uno.4.1.º de la ley. Por el contrario, cuando durante el año natural se haya superado dicho límite, cuando, a pesar de no haberse superado, se supere en el año natural en curso o, en todo caso, cuando se opte por la tributación en destino, tales ventas a distancia intracomunitaria de bienes tributarán en el Estado miembro en que finalice la expedición o transporte de acuerdo con el artículo 33 de la Directiva: “No obstante lo dispuesto en el artículo 32: a) el lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente;”. En tal caso, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes tendrán el tratamiento que le dé el Estado miembro de destino, si bien su declaración podrá realizarse optando por la aplicación el régimen de la Unión, conocido como ventanilla única (OSS, en su acrónimo inglés), que permitirá a la consultante evitar registrarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada Estado Miembro de consumo, pudiendo, por el contrario: - Registrarse a efectos del Impuesto electrónicamente en un solo Estado miembro para todas las ventas de bienes, que reúnan los requisitos, realizadas a clientes ubicados en cualquiera de los otros Estados miembros; - Presentar una única declaración del IVA electrónica en el Estado miembro de identificación y liquidar en un único pago el IVA devengado por todas estas ventas de bienes; En este sentido, el régimen de la Unión está previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies. Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE. Este régimen permite a los empresarios que presten servicios a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única. Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones. No obstante, para los empresarios o profesionales, como el consultante, que tengan su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 163 unvicies.Tres.a) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación. 8.- Por otro lado, en relación con la venta de cuadros a la galería de arte localizada en Londres enviados por el consultante fuera del territorio comunitario, debe señalarse que según el artículo 21 de la Ley 37/1992: “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. (…)”. En consecuencia, las entregas de tales cuadros constituyen exporaciones de bienes que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. 9.- Finalmente, en relación con la cesión del derecho a que la galería londinense pueda reproducir ciertos cuadros en serie a cambio de percibir un cierto porcentaje de cada reproducción vendida por la galería de arte, dicha operación debe calificarse como prestación de servicios de acuerdo con el citado artículo 11 de la Ley 37/1992. Por su parte, en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios, la regla general se encuentra prevista por el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/199: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.” En consecuencia, tal prestación de servicios no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y, por ello, no estará sujeta al Impuesto. 10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.