El adjudicatario empresario de una subasta puede renunciar a la exención del IVA y emitir factura

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1422-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 08/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno 5-Uno y DA 6-º Descripción de hechos El consultante es una persona física que realiza una actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y ha resultado adjudicatario en una subasta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de un derecho de nuda propiedad del 16,66% de un local comercial. Cuestión planteada Se plantea si es posible la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicha transmisión y, en su caso, la forma de liquidar el Impuesto o, en su defecto, qué tributación resultaría. Contestación completa A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente: 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Como se ha indicado, para que una entrega de bienes resulte sujeta al Impuesto es necesario que sea realizada por un empresario o profesional actuando como tal. Pues bien, esta Dirección General ya ha considerado que la explotación, por ejemplo, en arrendamiento, de un bien se realiza por el usufructuario, no por el nudo propietario, por lo que será aquel quien sea empresario o profesional, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 8 de noviembre de 2021, consulta número V2719-21, o de 20 de julio de 2016, consulta número V3435-16: “De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual los tres hermanos y su madre poseen en proindiviso la nuda propiedad de un local destinado al arrendamiento, debe entenderse que existe una comunidad de bienes integrada por dichos propietarios cuando menos desde el momento de su adquisición. Sin embargo, esta comunidad de bienes no tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional, sino que dicha condición la ostentará la hermana a la que se le ha cedido por escritura pública el usufructo dado que es ella la titular de la actividad de arrendamiento del inmueble por su condición de usufructuaria de la totalidad de aquél.”. Asimismo, este Centro directivo ha establecido la no afectación de un derecho de nuda propiedad a una actividad empresarial o profesional cuando se adquiere ese derecho de nuda propiedad en la contestación vinculante de 1 de abril de 2003, consulta número V0027-03: “De acuerdo con el escrito de consulta, la afectación del local a la actividad de arrendamiento se produjo por parte de los titulares del derecho de usufructo, de forma que no cabe considerar que la adquisición de la nuda propiedad por el consultante se efectuase con la intención de destinar el citado local a la realización por su parte de una actuación empresarial o profesional, en los términos regulados en el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992.”. De acuerdo con lo anterior, si bien no es imposible que el transmitente fuera un empresario o profesional actuando como tal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la transmisión de ese derecho de nuda propiedad, parece que concurren circunstancias en el supuesto objeto de consulta que podrían evidenciar, a falta de otros elementos de prueba, que el transmitente no actúe como empresario o profesional, de modo que la operación no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- No obstante, en caso de que el transmitente fuera un empresario o profesional actuando como tal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la transmisión de ese derecho de nuda propiedad, debe recordarse que según el artículo 8 de la Ley 37/1992: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…) 3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”. Por su parte, según el artículo 11 de la misma: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En este sentido, la transmisión de la nuda propiedad de un bien tiene la condición de entrega de bienes de acuerdo con la contestación vinculante de 14 marzo de 2007, consulta número V0525-07: “El concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Por tanto, la transmisión de la nuda propiedad de un inmueble, como transmisión de la mera titularidad, es una entrega de bienes a efectos del Impuesto.”. 4.- Sin embargo, según el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estarán exentas las siguientes operaciones: “22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. (…).”. En este sentido, asumiendo que el transmitente no fue su promotor o, incluso siéndolo, se ha producido una utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por titulares de derechos reales de goce o disfrute, debido a que el inmueble fue construido en 1983, se trataría de una segunda o ulterior entrega y, por ello, se encontraría exenta del Impuesto. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, según el cual: “Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción. (…).”. El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente en relación con la renuncia a la exención: “1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente (…).”. En este sentido, tal y como se ha señalado, en el supuesto objeto de consulta podrían no darse las circunstancias, a falta de otros elementos de prueba, que determinan la afectación de la proporción de la nuda propiedad del local adquirida por el consultante a su patrimonio empresarial o profesional, en cuyo caso no sería posible la renuncia a la exención. 5.- No obstante, en que caso de que fuera posible la renuncia a la exención y se ejerciera, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto: “2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (…) - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…).”. En este sentido, cabe señalar que los criterios para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a dicho supuesto se contienen en la contestación vinculante de 29 de abril de 2013, número V1415-13, por lo que se remite a la misma. 6.- Por otra parte, la disposición adicional Sexta de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el artículo 79 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), dispone que: “En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para: 1.º Expedir factura en la que se documente la operación. 2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley. 3.º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de esta Ley. Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.”. En desarrollo de lo anterior, la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de dicha Ley, (…).”. De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial o administrativa, como es el caso que nos ocupa, el adjudicatario puede efectuar, en su caso, la renuncia a la exención prevista en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, así como expedir factura. 7.- Por último, resulta conveniente señalar que, de resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, anteriormente desarrollado, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que viene obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado. Asimismo, de optar por dicha facultad en los términos establecidos reglamentariamente, la entidad consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente, la correspondiente factura en la que se documente la operación. B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se informa lo siguiente: 8.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en adelante ITPAJD-, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7, 31.2 y 40 del Texto Refundido del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD-, que determinan lo siguiente: El artículo 7 del TRLITPAJD establece en sus apartados 1 y 5: «Artículo 7. 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido». Por otra parte, en relación con los documentos notariales, el artículo 31.2 del TRLITPAJD recoge que: «2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos». Por último, respecto a los documentos administrativos, el artículo 40 del TRLITPAJD establece: «Artículo 40. Están sujetas: 1. La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios. 2. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente». En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD. Por lo tanto, si la operación queda sujeta al IVA, y no exenta del mismo no podrá quedar sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. Únicamente cuando se trate de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles o de la cesión o transmisión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, si la operación no queda sujeta al IVA o queda sujeta, pero resulta exenta de dicho impuesto, la operación quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En cuanto a la posibilidad de que el acto jurídico –o el documento que lo contiene– esté sujeto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, si la operación no resulta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, debe rechazarse, pues falta uno de los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto, ya que no hay escritura pública ni acta notarial, sino un certificado de acta de adjudicación emitido por la AEAT. Respecto a si tributaría por el concepto de documento administrativo, no estaría dentro de los hechos imponibles que establece el artículo 40 del TRLITPAJD. 9.- En consecuencia, en el caso planteado, de acuerdo con las alternativas contempladas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe concluir lo siguiente: - Si la operación estuviese no sujeta al IVA o sujeta y exenta de dicho impuesto, tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. - No obstante, si la operación estuviese sujeta y exenta en IVA y el contribuyente renuncia válidamente a la exención del IVA, no procederá tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. - En ninguno de los supuestos anteriores procederá la tributación por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no tratarse de una escritura pública ni de un acta notarial. - Tampoco procederá la tributación por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentados administrativos, por no concurrir ninguno de los hechos imponibles previstos por el artículo 40 del TRLITPAJD. 10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.