Las piezas de orfebrería nuevas se califican como entrega de bienes y tributan al tipo general del 21% de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1683-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 24/06/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 8-Uno, 90, 91-Uno-4 y 136 Descripción de hechos El consultante es una entidad mercantil que realiza obras de orfebrería nuevas -nunca más de 4 piezas- para entidades religiosas. Para ello, usa diseños originales realizados por la propia consultante o diseños que le facilita la entidad religiosa o un diseñador contratada por ésta. Las piezas son realizadas en plata, oro, alpaca o latón y se utilizan técnicas de repujado, cincelado, lampistería, pulidora o baños de plata y oro. Cuestión planteada Se plantea el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, tanto el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación con la naturaleza de las operaciones objeto de consulta, debe señalarse que este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, como con ocasión de la contestación vinculante de 21 de octubre del 2015, consulta V3218-15, en la que se establece que: “El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado. El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes. No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”. El consultante indica que es ella quien aporta todos los materiales para la elaboración del pedido, de modo que el cliente no aporta bienes para la ejecución o representan una parte pequeña del producto final (como parece ser que sería el diseño elaborado por un tercero), de modo que, en tales circunstancias, la operación se ha de calificar como una entrega de bienes. El resto de la contestación se efectúa partiendo de esta premisa. 2.- En relación con el tipo impositivo, según el artículo 90 de la Ley 37/1992: “Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.” Por su parte, según el artículo 91 de dicha ley: “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: (…) 4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas: 1.º Por sus autores o derechohabientes. 2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.” Por su parte, el concepto de objeto de arte se encuentra definido por el artículo 136 de la Ley 37/1992: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán: (…) 2.º Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación: a) Cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701). b) Grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (código NC 9702 00 00). c) Esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00). d) Tapicerías (código NC 5805 00 00) y textiles murales (código NC 6304 00 00) tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos. e) Ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él. f) Esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería. g) Fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.” A este respecto, esta Dirección General evaluó la posibilidad de que tales objetos pudieran ser objetos de arte en la contestación vinculante de 19 de febrero de 2014, consulta número V0442-14: “El consultante desarrolla una actividad artesanal de diseño y elaboración de piezas religiosas para hermandades, ajuares, enseres, mantones, estandartes, pasos de palio, tapices y similares. Se trata de piezas artesanales únicas. Las fases del proceso que desarrolla incluyen el diseño y creación del boceto, la selección de materiales y soporte a emplear en el bordado, la realización del modelo a escala, el paso del dibujo a tela y la realización del bordado, el acabado de la pieza y el control de calidad de la misma. (…) Conforme a lo dispuesto en los artículos citados, las entregas de ajuares, enseres, mantones, estandartes, pasos de palio, tapices y similares objeto de consulta, efectuados por la consultante no tendrían la consideración de entrega de objeto de arte. En consecuencia, al no tener la consideración de objeto de arte, las entregas objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general, establecido en el artículo 90 de la Ley 37/92, no siendo de aplicación el tipo impositivo reducido contemplado en el artículo 91, apartado uno, número 4 de la Ley del Impuesto.” Dicho criterio ha sido reiterado en la contestación vinculante de 3 de julio de 2015, consulta número V2079-15: “2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento las entregas de los restantes bienes enumerados en el escrito de consulta (imágenes en escayola, madera, etc.; medallas, rosarios y bisutería; orfebrería; casullas, ornamentos y prendas religiosas; tejidos de ornamento religioso), con independencia del uso a que se destinen.” Por tanto, la entrega de los bienes objeto de consulta que, a falta de otros elementos de prueba parece que no tienen la consideración de objeto de arte en las condiciones establecidas en la Ley 37/1992, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria