Se puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual si se adquirió antes de 2013 y no se declaró por no estar obligado

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1337-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/06/2026 Normativa Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª. Descripción de hechos La consultante y su cónyuge adquirieron su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013, financiándola mediante un préstamo hipotecario. Dicho préstamo fue objeto de diversas novaciones contractuales en los años 2000, 2005 y 2009, destinadas a la mejora de las condiciones hipotecarias. Hasta el ejercicio 2021, la consultante no tuvo obligación de presentar declaración por el IRPF, por lo que no presentó autoliquidación ni practicó la deducción por inversión en vivienda habitual. En el año 2021 falleció su cónyuge y, desde dicho ejercicio, la consultante percibe rentas que determinan la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuestión planteada - Si tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por el ejercicio 2025 y solicitar rectificación por las autoliquidaciones por IRPF correspondientes a los ejercicios no prescritos con derecho a deducción. - Si, tras realizar las operaciones de novación antes mencionadas, tendrá el mismo derecho a deducir por las cuantías que por el nuevo préstamo amortice o satisfaga. Contestación completa En relación con la primera cuestión planteada, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite seguir practicando dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente: “Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual. 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) (…) c) (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. 2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. 3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley. 4. (…)”. Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013. Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Respecto de esta última exigencia –el haber practicado la deducción con anterioridad a 2013-, debe traerse a colación la Resolución RG 765/2023, de 22 de abril de 2024, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), dictada en unificación de criterio, que va a alcanzar a la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron. Siendo el criterio que se fija el siguiente: “Primero.- Que podrán aplicarla, aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas. Segundo.- Que podrán aplicarla, aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla. Tercero.- Que no podrán aplicarla, aquéllos que estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla. Cuarto.- Que cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar las circunstancias del caso, en los términos antes expuestos”. En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, considerando, además, el señalado criterio fijado por el TEAC, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. El artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 establece, en su número 1º, la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Fijando a continuación la base máxima de deducción en 9.040 euros, aplicable tanto en declaración individual como conjunta. En base a todo ello, constituyendo el inmueble la vivienda habitual de la consultante desde su adquisición antes del 1 de enero de 2013, cabe indicar que, conforme manifiesta, no practicó ni consignó la deducción antes de 2013 debido a que no presentó declaración por no resultar obligada a ello por razón de las rentas obtenidas. Siendo así, su situación se encuadraría dentro del punto primero del criterio adoptado por el TEAC en su resolución RG 765/2023, de 22 de abril de 2024, y, en consecuencia, le será de aplicación el régimen transitorio de deducción recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, permitiéndole practicar la deducción en cualquier ejercicio posterior a 2012 en el que tuviese ocasión a ello, como parece suceder en 2025. Por lo tanto, podrá solicitar, respecto de los ejercicios en que sí pudo practicarla, la regularización de su situación tributaria dentro de los márgenes de prescripción establecidos en el artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, y procediendo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120.3 de dicha LGT. Respecto a la segunda cuestión planteada y siendo de aplicación dicho régimen transitorio, la deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por laadquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales, la cual “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda,incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, (…), y demás gastos derivados de la misma. (…)”. Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar. Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción. En particular, entre los requisitos, observar lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que establece: “Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial. 1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación”. La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior. Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el préstamo o crédito resultante -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual, se parte de dicha hipótesis-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Existiendo ampliación del principal -respecto del principal pendiente de amortizar del precedente, al que sustituye-, si en su totalidad se destinase a cubrir estrictamente los costes asociados a la cancelación del préstamo primigenio, también será objeto de deducción. Por el contrario, no será susceptible de integrar la base de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se correspondieran con el incremento del principal, que se hubiera destinado a financiar otras cosas, diferentes a la propia adquisición de la vivienda, sean cual fuesen, incluidos los gastos de reforma y mejora de la propia vivienda habitual. Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin concatenación entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con parte o todo del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto. Respecto del nuevo préstamo o crédito y su vínculo con el precedente, como de cualquier otro, la consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, previo requerimiento de la Agencia Tributaria, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.