No se puede aplicar el tipo reducido del 15% en IS si la entidad de nueva creación forma parte de un grupo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0979-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/05/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 29-1 Descripción de hechos La sociedad consultante es una persona jurídica con forma jurídica de sociedad limitada, domiciliada en España, constituida en 2021, perteneciendo la totalidad de sus participaciones sociales a una entidad del grupo con sede en Estonia. El negocio principal de la consultante en cuestión es la venta de combustibles y aditivos (es decir, adblue). En concreto, realizará transacciones en un modelo comercial, es decir, las transacciones se realizarán directamente a los clientes, sin realizar ventas en cadena. El modelo empresarial empleado por la compañía consiste en la compra del combustible al por mayor de distribuidores españoles y el transporte de este a los surtidores alquilados por la misma en las estaciones de repostaje españoles. La compañía entonces vende dicho combustible directamente de los surtidores alquilados a sus clientes, que son empresas de transporte de bienes. Así, la consultante no venderá el combustible a consumidores, esto es, personas físicas que no tienen actividad comercial. La compra realizada por el cliente es automatizada gracias al uso de la tarjeta de combustible, que el cliente utiliza durante el repostaje. El uso por el cliente de la tarjeta, su identificación y el registro de la transacción se realiza gracias a herramientas informáticas específicamente diseñadas, permitiendo a la compañía la realización de transacciones automáticas. El acceso a los sistemas mencionados es adquirido por la consultante de la compañía del mismo grupo de empresas que es una filial especializada en la creación de programas y su modernización. El producto innovador que ofrece la consultante, de compra del combustible sin uso de dinero en metálico, hace que la compañía se desarrolle dinámicamente en el mercado español obteniendo cada vez más clientes, lo cual hace que la misma tenga un aumento de los ingresos obtenidos por la venta en España y por tanto una mayor contribución en materia de impuestos. Cabe destacar que una de las sociedades del grupo de capital internacional con domicilio social en Polonia, es decir la entidad P, se registró a efectos del IVA en España a finales de 2016 y 2017. La compañía en cuestión por falta de medios personales y técnicos no tiene sede ni establecimiento permanente en España y no es ni nunca fue sujeta a tributación por Impuesto de Sociedades en España. El grupo es encabezado por la empresa L, con sede en Letonia, la cual tiene el 99,95% de las participaciones de la entidad P, con sede en Polonia, y el 100% de las participaciones de la entidad con sede en Estonia que a su vez tiene el 100% de las participaciones de la compañía sita en España, la consultante. Respecto al modelo de la entidad P, sita en Polonia, a efectos de tributación, la misma realiza operaciones sujetas a IVA en terreno español y tributa por las mismas en España. Las ventas que realiza la misma siguen otro tipo de modelo que el adoptado por la compañía consultante. La entidad P realiza transacciones de venta de combustible a través de tarjeta de repostaje, por lo que, a diferencia del modelo de la consultante, el combustible es físicamente expedido por la estación de repostaje española a cuenta del cliente. Las operaciones realizadas de esta manera se basan en las reglas de las transacciones en cadena (transacciones a tres partes), posibles gracias a la participación en las transacciones de las estaciones de repostaje localizadas en España, las cuales ofrecen físicamente el combustible a los clientes. En el modelo de la entidad P, el combustible en el momento de la venta por parte de la estación de repostaje al cliente es comprado por parte de la entidad P y posteriormente vendido por esta al cliente, tras lo cual la estación de repostaje entrega el bien, el combustible, a través de sus propios surtidores, directamente al cliente de la entidad P. Actualmente los dos modelos funcionan en España de manera paralela. Por las diferencias anteriormente expresadas respecto a ambos modelos, se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad consultante no está realizando transacciones según el modelo de la entidad P. El modelo adoptado por la consultante fue creado ex novo en España, a través de la apertura de una oficina y la contratación de especialistas responsables de los procesos de entrega del combustible, así como de la realización de los pertinentes contratos con los distribuidores de combustible al por mayor, con las empresas de transporte de combustible debidamente acreditadas, así como los contratos de alquiler de surtidores y los contratos con los clientes. Se identifican en el escrito de consulta, como diferencias entre los modelos seguidos por la consultante y la entidad P, entre otras, las siguientes: - La entidad P, a diferencia de la consultante, no compra el combustible de los vendedores al por mayor, por lo que no asume ningún tipo de riesgo relacionado a la compra del combustible. - La entidad P no posee su propio combustible, por tanto, no realiza el transporte que sí hace la consultante, puesto que el combustible es propiedad de la estación de repostaje, que es la que responde por todos los procesos. La consultante en cambio responde de todos los temas logísticos y de transporte, así como de monitorizar el estado del combustible en los surtidores que ella misma alquila, así asegurarse de que los mismos cumplen con todos los requisitos técnicos. - La entidad P no opera a través de una red de surtidores propia, por lo cuales se facilita el combustible, sino que es la estación de servicio la que realiza la entrega del combustible física de sus propios surtidores. La consultante posee sus propios surtidores y directamente vende desde ellos su combustible, realizando en ese sentido un servicio de estación de repostaje. - La consultante tiene una oficina propia en España, además de sus propios trabajadores y proveedores los cuales por la complicación y el riesgo inherente al tipo de negocio son imprescindibles para el buen hacer del proceso. La entidad P no tiene en España trabajadores propios como tampoco oficinas ni infraestructuras técnicas (como los surtidores que sí tiene la consultante), dado que las transacciones físicas se realizan a través de la estación de repostaje y es la estación la que realiza todos los trámites relacionados a la compra, transporte y entrega del combustible. - La consultante es la única responsable del proceso de compra, transporte, alquiler de surtidores y su mantenimiento técnico. La entidad P en este sentido no responde en su modelo de ninguna de estas obligaciones. - La venta de la entidad P está estrictamente vinculada a la entrega al cliente del combustible por la estación de repostaje, en cambio la consultante es independiente en este aspecto y vende personalmente su propio combustible a través de la infraestructura que la misma posee a este fin. - Ambos modelos funcionan independientemente, en este caso si, por ejemplo, la entidad P decidiese abandonar el mercado español, dicha decisión no tendrá incidencia en el modelo realizado por la consultante y su continuidad en el mercado. - La toma de decisiones de ambas empresas se realizan en sus respectivas sedes, así, la consultante en España y la entidad P en Polonia. Cuestión planteada Si la entidad consultante puede aplicar del tipo 15% en Impuesto sobre Sociedades como entidad de nueva creación. Contestación completa El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción vigente en 2021, señalaba: “1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.” De conformidad con lo dispuesto, el artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas. La entidad consultante se constituyó en 2021, manifestando que el negocio principal de la consultante en cuestión es la venta de combustibles y aditivos. En concreto, realizará transacciones en un modelo comercial, es decir, las transacciones se realizarán directamente a los clientes, sin realizar ventas en cadena. Por tanto, en la medida en que desarrolle una actividad económica en los términos del artículo 5.1 de la LIS, es decir, en la medida en que ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, cumpliría, en principio, uno de los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación. No obstante, de acuerdo con lo señalado en el artículo 29.1 de la LIS, anteriormente transcrito, no se entenderá iniciada una nueva actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. En este último caso debe entenderse que la persona o personas físicas que ejercían la actividad sean las que tengan un porcentaje superior al 50 por ciento de los fondos propios de la entidad de nueva creación. En este sentido, el artículo 18.2 de la LIS establece que: “2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el grupo es encabezado por la empresa L, con sede en Letonia, la cual tiene el 99,95% de las participaciones de la entidad P, con sede en Polonia, y el 100% de las participaciones de la entidad con sede en Estonia que a su vez tiene el 100% de las participaciones de la compañía sita en España, la consultante. En consecuencia, y en atención a las letras a) y d) del apartado 2 del artículo 18 de la LIS, la entidad consultante, junto con la entidad L, con sede en Letonia, la entidad P, con sede en Polonia, y la entidad con sede en Estonia, que a su vez tiene el 100% de las participaciones de la compañía sita en España, incurrían en un supuesto de vinculación del citado artículo. No obstante, de la información aportada en el escrito de consulta, en virtud de la cual la actividad desarrollada por la consultante no es equiparable a la desarrollada por la entidad P, también perteneciente al mismo grupo que la consultante, en la medida en que existen importantes diferencias entre un modelo y otro, no parece que concurran las circunstancias previstas en el apartado a) del artículo 29.1 de LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. En segundo lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado b) del artículo 29.1 de la LIS, no se entenderá iniciada una actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. Del escrito de consulta se desprende que, con carácter previo al inicio de la actividad por la entidad consultante, ninguna persona física que tenga en la entidad de nueva creación un porcentaje superior al 50 por ciento realizaba previamente la actividad económica, puesto que la entidad consultante está íntegramente participada por una entidad del grupo con sede en Estonia. Por tanto, atendiendo a la información obrante en el escrito de consulta, no concurrirían las circunstancias previstas en el apartado b) del artículo 29.1 de LIS. Por otra parte, la ley establece que el tipo reducido no se aplicará en el supuesto de que la entidad de nueva creación forme parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que: “(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de una u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”. Además, en relación a la posible existencia de control en este caso, la NECA 13.ª contenida en la tercera parte del PGC establece lo siguiente: “A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. (…)” De conformidad con lo anterior, y de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, parece que la entidad del grupo con sede en Estonia ostenta el control de la entidad consultante, en los términos dispuestos en el artículo 42 del Código de Comercio, conformando un grupo mercantil en el sentido del citado artículo las entidades consultante y la sita en Estonia, junto con las entidades L y P, en consecuencia, la consultante no podrá aplicar el tipo de gravamen del 15% establecido en el artículo 29.1 de la LIS para las entidades de nueva creación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.