El arrendamiento de maquinaria pesada no se considera un servicio relacionado con bienes inmuebles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0951-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/04/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 69-Uno y Dos; Art- 70-Uno-1º y Dos- Descripción de hechos La sociedad consultante se dedica al arrendamiento de maquinaria pesada de construcción, sin prestar adicionalmente servicios de construcción ni de ejecución de obras. Los arrendamientos se producen sin que la maquinaria salga del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se destina a obras de construcción realizadas en el mismo. Los arrendatarios pueden ser el contratista principal de la obra o bien un subcontratista, tanto establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto como en otros Estados miembros de la Unión Europea o en países terceros, así como también pueden ser personas que no tienen la condición de empresario o profesional. Cuestión planteada Lugar de realización de los servicios de arrendamiento descritos, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Posibles efectos sobre dicho lugar de realización de que la obra de construcción se realice en un puerto o aeropuerto. Contestación completa 1.- El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios dispone la siguiente regla general: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”. El artículo 70 de la Ley 37/1992, por su parte, establece una serie de reglas especiales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, señalando lo siguiente en relación con los servicios relacionados con bienes inmuebles: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”. La consultante plantea si el arrendamiento de maquinaria pesada, destinado a una obra de construcción de edificaciones concreta, puede tener la consideración de servicio relacionado con un bien inmueble a efectos de la aplicación de la regla del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto. Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05), establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición. Debe tenerse en cuenta, además, que el artículo 47 de la Directiva 2006/112 es objeto de precisión en el Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, cuyo artículo 31 ter señala: “Cuando se ponga a disposición de un cliente maquinaria o equipamiento para ejecutar obras en un bien inmueble, dicha operación solo se considerará una prestación de servicios vinculada a bienes inmuebles en caso de que el prestador asuma la responsabilidad de la ejecución de las obras en cuestión. Se presumirá que el prestador ha asumido la responsabilidad de la ejecución de las obras en cuestión cuando se ceda al cliente la maquinaria o el equipamiento, y personal suficiente para utilizarlo con vistas a la ejecución de esas obras. La presunción de que el prestador tiene la responsabilidad de la ejecución de las obras podrá refutarse por cualquier medio pertinente de hecho o de Derecho”. Dado que el citado Reglamento de Ejecución es de aplicación directa en el ordenamiento jurídico de los Estados miembros, no puede considerarse, por tanto, que la prestación de servicios de arrendamiento de maquinaria, en los términos descritos en la consulta, tenga la consideración de un servicio relacionado con un bien inmueble. 2.- De acuerdo con lo anteriormente señalado, el arrendamiento de maquinaria, en aquellos casos en que el destinatario tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario tenga el mismo la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, destinatarios del servicio, de acuerdo con la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992. En estas circunstancias, de conformidad con lo establecido en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992 la consultante será sujeto pasivo de la operación y deberá repercutir en factura a su cliente el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tipo general del 21 por ciento, quedando este último obligado a soportar la repercusión, de conformidad con lo señalado en los artículos 88 y 90 de la Ley del Impuesto. 3.- En relación con la cuestión planteada por el consultante, sobre cómo proceder para aplicar correctamente la regla referente al lugar de realización de estos servicios y, en particular, conocer si los destinatarios establecidos en otros Estados miembros disponen en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente, el cual sea destinatario de sus servicios, de conformidad con el apartado tres del artículo 69 de la ley del impuesto: “Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”. El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S, de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini y la reciente sentencia de 29 de junio de 2023, asunto C-232/22, Cabot Plastics Belgium, SA. De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia. Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que: “1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento. 2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre: a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE; (…) d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE. 3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente”. El propio Reglamento de Ejecución establece, en su artículo 22, la forma en la que el prestador del servicio puede determinar si el destinatario de este tiene un establecimiento permanente en un Estado miembro distinto del de la sede de actividad, al que deba considerarse como destinatario del servicio prestado: “1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado. Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio. Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica. 2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente”. 4.- Por último, en el caso de que los destinatarios de los servicios de arrendamiento de maquinaria no tuvieran la condición de empresario o profesional, el arrendamiento de la citada maquinaria se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, al ser este el lugar de establecimiento de la sociedad consultante, prestadora del servicio, tal y como establece la regla general contenida en el artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto. Sin embargo, en el caso de que estuvieran establecidos en un territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el apartado dos del artículo 69 dispone: “Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: (…) j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores. (…)”. No obstante lo anterior, habrá que tomar en consideración la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992: “Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal. 2.º Los de arrendamiento de medios de transporte”. Así pues, cuando el destinatario de los arrendamientos de maquinaria objeto de consulta no tenga la condición de empresario o profesional, en principio se aplicará la regla general del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto, entendiéndose realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, al ser este el lugar de establecimiento de la sociedad consultante, prestadora del servicio. Esta regla será de aplicación tanto si dichos destinatarios están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto como si lo están en el territorio de otro Estado miembro, Canarias, Ceuta y Melilla. En cambio, si dichos destinatarios están establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de Canarias, Ceuta o Melilla, los servicios no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto salvo que su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio. Esto último se aplicará en aquellos casos en que, tal y como resulta de la operativa descrita en la consulta planteada, la consultante entregue la maquinaria para su uso en la ejecución de una obra de construcción situada en el citado territorio de aplicación del Impuesto. Todo lo señalado anteriormente será aplicable en las mismas condiciones cuando las obras de construcción se efectúen en el ámbito de un puerto o un aeropuerto, siempre que los mismos estén ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto. 5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.