Los servicios de contenido digital automatizado tributan por el lugar del destinatario y no gozan de exención educativa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1304-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 27/05/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 69, 70, 71, 92-110 Descripción de hechos La consultante es una entidad dedicada a la creación, producción, edición, comercialización y difusión de contenido audiovisual de carácter educativo y formativo sobre el uso herramientas digitales, que se distribuyen en plataformas. Vinculado a dichos servicios, la entidad presta también servicios de marketing, publicidad y colaboraciones promocionales, generación de ingresos publicitarios derivados de sus producciones audiovisuales y su distribución en plataformas digitales. Los principales clientes de la entidad son empresas tecnológicas estando algunas de ellas establecidas fuera de la Unión Europea. Para el desarrollo de su actividad, la entidad consultante adquiere bienes y servicios por las cuales soporta el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuestión planteada Lugar de realización de los servicios prestados por la entidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la sociedad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En cuanto a la naturaleza de los servicios objeto de consulta, debe señalarse que los servicios prestados vía electrónica son objeto de definición por el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, que establece que: “Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por: (…) 4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos. b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. c) El suministro de programas y su actualización. d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. f) El suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. (…).”. La definición anterior es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos. El contenido de dicho anexo queda complementado con lo dispuesto en el artículo 7 y el anexo I del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE en los que se mencionan con mayor detalle los servicios que deben ser considerados como prestados por vía electrónica. 3.- En concreto, en relación con los servicios de creación de contenido audiovisual de carácter formativo (cursos, talleres, webinars) objeto de consulta, sin perjuicio de que la creación y comercialización de contenidos digitales constituyen servicios prestados por vía electrónica, si lo que se comercializan son aplicaciones educativas debe tenerse en cuenta que el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011, preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”. Por su parte, la Directiva 2006/112/CE incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II. Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”. La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta. El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos del Impuesto: “9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. (…).”. No obstante, si el servicio prestado por la entidad consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica, y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992. A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos. De la información aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que la sociedad consultante se limita a la elaboración, suministro y difusión de contenido digital consistente en cursos automatizados que no requieren de la intervención simultánea o directa de un instructor humano, por lo que tales servicios tendrán la consideración de un servicio prestado por vía electrónica, y estarán sujetos y no exentos al Impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto. En este mismo sentido, indicó este Centro directivo, en su contestación vinculante de 23 de septiembre de 2025, consulta V1716-25 que “el servicio prestado por el consultante consistente en suministrar un contenido audiovisual en formato electrónico para su visionado a través de una plataforma de internet tendría la consideración de un servicio prestado por vía electrónica. Este es el criterio reiterado de este Centro directivo en supuestos similares al planteado en la presente consulta, por todas, la contestación vinculante de 16 de octubre de 2018, número V2741-18, y de 15 de abril de 2021, número V0932-21.”. 4.- Con independencia de lo anterior, en relación con los servicios de publicidad, marketing, colaboraciones promocionales prestados por la entidad consultante, debe señalarse que este Centro directivo ha mantenido reiteradamente que los servicios de publicidad tienen dicha consideración independientemente del medio a través del cual se materialice dicha publicidad, sea electrónico o no lo sea. Así se señala en la contestación vinculante, de 25 de mayo del 2015, consulta número V1557-15, en la que se establece que: “(…) la circunstancia de que el servicio de publicidad sea prestado vía telemática no debe influir en modo alguno a los elementos del Impuesto tal y como ha dejado sentado este Centro Directivo en las contestaciones dadas a la consulta de 10 de octubre nº V2722-14, así como la consulta de 20 de enero, nº V0183-15, en la que en relación con un servicio de mediación prestado vía telemática se concluyó que a pesar de prestarse a través de una página web, dicho servicio habría de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado electrónicamente. Lo contrario podría llevar a que servicios idénticos en su naturaleza -por ejemplo, dos servicios de publicidad- pudieran ser objeto de un análisis que desembocase, a los efectos de los elementos del Impuesto, en un resultado diferente por el mero hecho del distinto medio, electrónico o no, a través del cual el servicio se presta, lo cual, sería contrario al principio de neutralidad que inspira el sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido.”. Por tanto, en el supuesto de que la consultante perciba ingresos publicitarios y promocionales por la distribución de sus videos en distintas plataformas, estos servicios no deberían ser calificados como prestados por vía electrónica sino como servicios de publicidad y promoción, respectivamente. 5.- En relación con el lugar de realización de estas prestaciones de servicios por vía electrónica, a efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios. El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”. En relación con los servicios prestados por vía electrónica objeto de consulta, serían además de aplicación las reglas especiales contenidas en el artículo 70.Uno.4º de la citada Ley, que establece lo siguiente: “Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales. Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…). 4º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos: a) Cuando concurran los siguientes requisitos: a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo. b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior. (…).”. Con base en lo anterior, cuando el destinatario de los servicios de suministro de contenido digital prestados por la consultante sea un empresario o profesional actuando como tal, como así parece deducirse de la información objeto de consulta, será de aplicación la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 y tributarán en el lugar donde esté establecido el destinatario de los mismos. No obstante, si el destinatario de los servicios prestados por la consultante es un particular que no actúa como empresario o profesional, resultarán de aplicación las reglas especiales contenidas en el artículo 70.Uno, número 4º de la Ley 37/1992. Estos servicios efectuados a favor de particulares estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, con carácter general, o en otro Estado miembro siempre que no se hubiera superado el límite previsto en el artículo 73 de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas. Con independencia de lo anterior, los servicios de publicidad, marketing y promoción se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y quedarán sujetos al mismo cuando su destinatario sea un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente o, en su defecto, domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios estuvieran situados en dicho ámbito espacial de aplicación del Impuesto. Por tanto, cuando los referidos servicios prestados por la consultante tengan por destinatarios empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto, como parece ser el supuesto objeto de consulta, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y la consultante no tendrá que repercutir el Impuesto con ocasión de su prestación. 6.- Por otra parte, respecto a la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante para prestar los distintos servicios, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. En este sentido, deberá tenerse en cuenta el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, que regula las operaciones que originan el derecho a deducir, disponiendo lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…) 2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.” Por tanto, las cuotas soportadas del Impuesto en la adquisición de bienes y servicios para la prestación de los servicios prestados por vía electrónica y los servicios de publicidad y promoción objeto de consulta, serán deducibles siempre que se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto o en operaciones que dieran derecho a deducción de haberse realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, como así parece deducirse de la información aportada en el escrito de consulta y siempre que, en todo caso, se cumplan el resto de requisitos previstos en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.