La exención del impuesto de residuos requiere que los inertes se usen para obras de construcción en el propio vertedero

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0872-26 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 21/04/2026 Normativa Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos Descripción de hechos La consultante es una asociación que representa a autónomos y empresas de excavación y movimientos de tierras que, entre sus servicios, realizan la entrega material de residuos de construcción en vertedeeros. Cuestión planteada Se formulan una serie de cuestiones en relación con la incidencia del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos en la actividad desarrollada por sus asociados. Contestación completa La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, regula el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, como un tributo de carácter indirecto que recae sobre la entrega de residuos en vertederos, instalaciones de incineración o de coincineración para su eliminación o valorización energética. La finalidad del impuesto es el fomento de la prevención, la preparación para la reutilización y el reciclado de los residuos, con la fracción orgánica como fracción preferente y la educación ambiental, al objeto de desincentivar el depósito de residuos en vertedero, la incineración y su coincineración. Y según se determina en el artículo 88 de la Ley, constituye el hecho imponible del impuesto: “a) La entrega de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto. b) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto. c) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.”. Sentado lo anterior, la consultante formula las siguientes cuestiones en relación con el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos: I.- En relación con la exención regulada en la letra e) del artículo 89 de la Ley la consultante formula las siguientes preguntas: - Qué debe entenderse “con fines de construcción”. - Si resulta de aplicación la exención al relleno del vaso del vertido una vez construido. - Cómo se debe acreditar la aplicación de la exención. ¿Cómo se justifica que los residuos tienen la calificación de inertes? - ¿Están excluidas de la exención las operaciones R0508 Valorización de materiales inorgánicos en operaciones de relleno (backfilling)? - ¿Qué incidencia tiene a efectos del impuesto que no se aplique la exención? Según la letra e) del artículo 89 de la Ley, estará exenta del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos: “e) La entrega en vertederos de residuos inertes adecuados para obras de restauración, acondicionamiento o relleno realizadas en el mismo y con fines de construcción.” Respecto a la pregunta de qué debe entenderse “con fines de construcción”, cabe recordar que a la interpretación de las normas tributarias se refiere el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (…).”. Por su parte, el artículo 3 del Código Civil, establece lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.". Así las cosas, teniendo en consideración que, según el diccionario de la Real Academia Española “construir” es hacer un edificio o una obra concreta, en el contexto que nos ocupa, se puede llegar a afirmar que la exención resulta de aplicación cuando los residuos inertes se utilizan para construir o ejecutar una obra en el vertedero. Por otra parte, sobre la pregunta de si resulta de aplicación la exención al relleno del vaso del vertido del vertedero una vez construido, cabe señalar que la exención no se aplica a cualquier depósito físico de residuos inertes en un vertedero, sino a su uso como material “adecuado” en obras dentro del propio vertedero (restauración, acondicionamiento o relleno), esto es, como material de construcción en una actuación/obra y no como simple “eliminación”. Por tanto, no parece que las operaciones de relleno del vaso del vertedero puedan adquirir tal condición y queda excluido el “relleno” entendido como llenado ordinario del vaso del vertedero para la eliminación de los residuos. La consultante también pregunta cómo se debe acreditar la aplicación de la exención. La normativa reguladora del impuesto no establece un procedimiento a seguir para aplicar la exención, pero los residuos que se depositen en vertederos deben tener la consideración de inertes y se deben destinar a obras de restauración, acondicionamiento o relleno realizadas en el vertedero y con fines de construcción. El artículo 2.a) del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero (BOE de 8 de julio) define lo que son residuos inertes. Tienen tal consideración los establecidos en el apartado 2.1.1. del Anexo II del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero (BOE de 8 de julio), así como los residuos de construcción y demolición cuya composición presente al menos un 95% en peso de los residuos señalados en el apartado 2.1.1. del Anexo II. Cuando sea necesario de acuerdo con lo estipulado en el apartado 2.1.1 del Anexo II, se acreditará que son inertes a través de la caracterización básica de los residuos que se pretenden utilizar en obras de acuerdo con lo señalado en el apartado 3 del Anexo II del RD 646/2020, de 7 de julio. En relación con la acreditación del uso en obras de restauración, acondicionamiento o relleno realizadas en el vertedero y con fines de construcción, se considera que el proyecto de obra asociado a esa restauración, acondicionamiento o relleno debe contener la previsión de uso de residuos inertes en las cantidades adecuadas para el fin pretendido y por tanto la exención solo podrá aplicar como máximo a esas cantidades. Además, se deberá acreditar la autorización de la operación de valorización (R0509 de la Ley 7/2022 (o R05 si la autorización se otorgó al amparo de la Ley 22/2011). Así mismo, el movimiento de los residuos inertes desde su origen hasta el vertedero para esta operación de valorización deberá estar consignado en los correspondientes documentos de traslado. Igualmente, el vertedero debería consignar la cantidad finalmente usado en su memoria anual. Por lo que respecta a las operaciones de valorización a las que les resulta de aplicación la exención la consultante también pregunta si están excluidas de la exención las operaciones R0508 Valorización de materiales inorgánicos en operaciones de relleno (backfilling), hay que tener en cuenta que la exención del artículo 89 e) de la Ley únicamente resulta de aplicación cuando hay entrega en vertedero y el uso del residuo inerte es para obras de restauración, acondicionamiento o relleno realizadas en el propio vertedero y con fines de construcción. Además, cabe destacar que dentro del Anexo II (Operaciones de valorización) de la Ley, el código R0508 identifica las operaciones de “Relleno con residuos no peligrosos adecuados en restauraciones de huecos mineros, con fines constructivos, de acondicionamiento, y en restauración e ingeniería paisajística.” Por tanto, si esa operación R0508 se ejecuta fuera de un vertedero (por ejemplo, en un hueco minero), no se llega a producir el hecho imponible y no es necesaria exención alguna. Finalmente, respecto de la última cuestión, relativa a la consecuencia de que no se aplique la exención, cabe recordar que el gestor del vertedero ostenta la condición de sustituto del contribuyente, por lo que deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los contribuyentes del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas. Así las cosas, en el supuesto de que no sea de aplicación la exención porque no resulte acreditado, conforme se ha expuesto anteriormente, que los residuos son inertes o que no se realizan las operaciones que dan lugar a la aplicación de la exención, el gestor del vertedero deberá repercutir las cuotas devengadas al contribuyente, quien estará obligado a soportarlas. De no cumplirse dichos requisitos, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que se realice el depósito de los residuos en el vertedero. II.- Requisitos para aplicar la exención regulada en la letra f) del artículo 89 de la Ley. Según lo establecido en la letra f) del artículo 89 de la Ley, estará exenta del impuesto: “f) La entrega en vertedero o en instalaciones de incineración o de coincineración, de residuos resultantes de operaciones de tratamiento distintos de los rechazos de residuos municipales, procedentes de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio.”. Tres son por tanto las condiciones que los residuos deben cumplir para la aplicación de la exención: a) que se trate de residuos resultantes de operaciones de tratamiento; b) que no se trate de rechazos de residuos municipales; y c) que procedan de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio. A efectos de lo anterior cabe destacar que en la letra az) del artículo 2 de la Ley se definen las operaciones de tratamiento como “las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación”. Y es también el propio artículo 2 de la Ley el que, en sus letras bb) y l) define, respectivamente, lo que ha de entenderse por valorización o eliminación: - “bb) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II, se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.”. - “l) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o materiales, siempre que estos no superen el 50 % en peso del residuo tratado, o el aprovechamiento de energía. En el anexo III se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.”. Por tanto, en la medida en que la actividad descrita por la consultante constituye una operación de valorización, cabe entender cumplida esta primera condición. En cuanto a la segunda condición (que no se trate de rechazos de residuos municipales), la letra f) del artículo 87 establece que, a efectos de este impuesto se entenderá por «Rechazos de residuos municipales»: “los residuos resultantes de los tratamientos de residuos municipales mencionados en las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020, de 7 de julio. Tienen la consideración de rechazos los combustibles sólidos recuperados y combustibles derivados de residuos municipales.”. Por su parte, las letras d), e) y g) del apartado 1 del anexo IV del Real Decreto 646/2020 disponen: “d) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos generados en operaciones de control, limpieza y reparación producidos en la preparación de los residuos municipales para su reutilización y que posteriormente sean depositados en vertederos. De esta cantidad se deducirá el peso de las partes de productos y componentes que se extraigan y utilicen en operaciones de reparación en la preparación para la reutilización. e) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos resultantes de los tratamientos previos al reciclaje u otra valorización de residuos municipales tales como la clasificación o el tratamiento mecánico-biológico cuando sean destinados a depósito en vertedero.”. “g) Se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los materiales que se eliminen mecánicamente durante o después del tratamiento aerobio o anaerobio de los residuos y que posteriormente sean depositados en vertedero. Igualmente se contabilizarán como residuos municipales vertidos el peso de los residuos procedentes de la estabilización de la fracción biodegradable de residuos municipales cuando estos sean destinados a depósito en vertedero.”. Finalmente, por lo que respecta a la tercera condición (que los residuos procedan de instalaciones que realizan operaciones de valorización que no sean operaciones de tratamiento intermedio), hay que tener en cuenta que esas operaciones de tratamiento intermedio se definen en el artículo 2.ba) de la Ley como “las operaciones de valorización R12 y R13 y las operaciones de eliminación D8, D9, D13, D14 y D15, conforme a los anexos II y III”. El anexo II de la Ley al que remite el artículo 2.ba) referido, recoge las operaciones de valorización, y el anexo III las de eliminación, que se desagregan y codifican en operaciones específicas, siendo: - la R12, “Intercambio de residuos para someterlos a cualquiera de las operaciones enumeradas de R1 a R11. Quedan aquí incluidas operaciones previas a la valorización, incluido el tratamiento previo, previas a cualquiera de las operaciones enumeradas de R1 a R11”; - la R13, “Almacenamiento de residuos en espera de cualquiera de las operaciones numeradas de R1 a R12 (excluido el almacenamiento temporal, en espera de recogida, en el lugar donde se produjo el residuo)”; - la D08, “Tratamiento biológico no especificado en otros apartados del presente anexo que dé como resultado compuestos o mezclas que se eliminen mediante cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D12”; - la D09, “Tratamiento físico-químico no especificado en otros apartados del presente anexo y que dé como resultado compuestos o mezclas que se eliminen mediante uno de los procedimientos numerados D1 a D12”; - la D13, “Combinación o mezcla previa a su eliminación mediante cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D12”; - la D14, “Reenvasado previo a cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D13”; y - la D15, “Almacenamiento en espera de cualquiera de las operaciones numeradas D1 a D14 excluido el almacenamiento temporal en espera de recogida en el lugar en que se produjo el residuo”. La aplicación de la exención, por tanto, requiere del cumplimiento las tres condiciones recogidas por la Ley, que deberán ser objeto de la correspondiente acreditación por cualquier medio de prueba válido en derecho como puede ser el documento de identificación que ha de acompañar al residuo durante su traslado, regulado en el artículo 6 del Real Decreto 553/2020, de 2 de junio, por el que se regula el traslado de residuos en el interior del territorio del Estado (BOE del 19 de junio). III.- En relación con la figura del sujeto pasivo, se pregunta a quién y cómo debe repercutirse el impuesto en distintos supuestos. El artículo 91 de la Ley, al regular los sujetos pasivos del impuesto, establece: “1. Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el hecho imponible. 2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”. En este sentido, cabe recordar que la figura del sustituto del contribuyente está regulada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que en su artículo 36, apartado 3, dispone: “3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.”. Adicionalmente, en cuanto a la repercusión del impuesto, el artículo 94 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, establece lo siguiente: “1. Los sustitutos del contribuyente deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los contribuyentes del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas. No será exigible la repercusión en los supuestos de liquidaciones practicadas por la Administración y en los casos en los que el propio contribuyente deba presentar la correspondiente autoliquidación. 2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.”. Por tanto, en aquellos casos en que el sujeto pasivo lo sea como sustituto del contribuyente, deberá éste repercutir, sobre los contribuyentes del impuesto, el importe de las cuotas devengadas. Sentado lo anterior, la consultante pregunta si un “agente de residuos”, un “transportista” o “un gestor de residuos” podrían ser considerados contribuyentes del impuesto. Ante la falta de una descripción detallada de los hechos, sin concretar las operaciones que realizan cada uno de dichos sujetos en cada caso concreto, no se puede dar una respuesta. Pero en términos generales se puede afirmar que el contribuyente del impuesto es el productor de los residuos definido en el artículo 2 ab) de la Ley 7/2022: “ab) «Productor de residuos»: cualquier persona física o jurídica cuya actividad produzca residuos (productor inicial de residuos) o cualquier persona que efectúe operaciones de tratamiento previo, de mezcla o de otro tipo que ocasionen un cambio de naturaleza o de composición de esos residuos […]”. IV.- La consultante pregunta si “debe el contribuyente presentar también declaración trimestral, acreditando el impuesto que ha soportado en dicho periodo, o es suficiente con la autodeclaración realizada por el sustituto del contribuyente (el gestor de eliminación).”. El artículo 95.2 de la Ley establece: “2. Los sujetos pasivos que ostenten la condición de sustitutos del contribuyente o, en su caso, de contribuyentes estarán obligados a presentar trimestralmente por vía telemática una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas en cada trimestre natural, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria, durante los treinta primeros días naturales del mes posterior a cada trimestre natural.” Es decir, si quien realiza la entrega de los residuos en los vertederos o en las instalaciones de incineración o de coincineración (contribuyente) no es la misma persona que ostenta la gestión de dichas instalaciones, será el gestor de dichas instalaciones quien deba presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto. No debiendo el contribuyente presentar ni declaración, ni autoliquidación alguna. V.- Finalmente, la consultante pregunta cómo se determina la base imponible del impuesto. El artículo 92 de la Ley establece lo siguiente: “1. La base imponible estará constituida por el peso, referido en toneladas métricas con expresión de tres decimales, de los residuos depositados en vertederos, incinerados o coincinerados. 2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará por cada instalación en la que se realicen las actividades que constituyen el hecho imponible de este impuesto. 3. Cuando la Administración no pueda determinar la base imponible mediante estimación directa, podrá hacerlo mediante estimación indirecta, conforme lo previsto en el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Para la estimación indirecta de la base imponible, la Administración podrá tener en cuenta cualquier dato, circunstancia o antecedente que pueda resultar indicativo del peso de los residuos depositados, incinerados o coincinerados, y en particular el levantamiento topográfico del volumen de residuo y la caracterización del residuo depositado, incinerado o coincinerado, con determinación de la densidad y composición.”. Por su parte, el artículo 95 de La ley dispone: “(…) 5. Los sujetos pasivos que sean gestores de los vertederos o de las instalaciones de incineración o coincineración de residuos deberán llevar, en los términos que se determine reglamentariamente, un registro fechado de los residuos depositados, incinerados y coincinerados. Esta obligación se entenderá cumplida con la llevanza del archivo cronológico al que hace referencia el artículo 64 de esta ley. 6. Para la aplicación de los tipos impositivos establecidos en el artículo 93.1, letras d) y e), los gestores de las instalaciones de incineración de residuos deberán estar en posesión de la correspondiente notificación realizada por la comunidad autónoma en la que se indique el valor de eficiencia energética y su clasificación como operación D10 o R01, de acuerdo con lo establecido en el artículo 40.2 del Reglamento de emisiones industriales y de desarrollo de laLey 16/2002, de 1 de julio, de prevención y control integrados de la contaminación. 7. Los sustitutos de los contribuyentes quedan obligados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.b) 5.ª delReal Decreto 646/2020, de 7 de julio, y en el artículo 30.2 del Reglamento de emisiones industriales y de desarrollo de laLey 16/2002, de 1 de julio, de prevención y control integrados de la contaminación, a verificar el peso de los residuos depositados, incinerados o coincinerados mediante sistemas de pesaje homologados. A estos efectos, los sustitutos de los contribuyentes deben instalar y mantener mecanismos de pesaje debidamente certificados.”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.