La condonación de deuda entre sociedades vinculadas puede generar gastos no deducibles o ingresos en la base imponible

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0867-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/04/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 15 y 17 Descripción de hechos Las consultantes, las entidades A y B, se encuentran participadas por la PF1 en un 50% y 90%, respectivamente. La sociedad A ha concedido un préstamo a la sociedad B, si bien, ulteriormente, ante la imposibilidad de reembolso del dinero por parte de la sociedad B, se procederá a la condonación de la deuda. Cuestión planteada Trascendencia tributaria para ambas sociedades y para la persona física participante en el capital de sendas entidades. Contestación completa En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente: “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes distintos de las entidades consultantes (A y B). De conformidad con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad B ha recibido un préstamo de la entidad A, vinculada con ella a efectos de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), conforme al cual: “1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten en principio de libre competencia. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (…) g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. (…) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (…)”. De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la PF1 ostenta una participación superior al 25 por ciento en el capital social de las entidades A y B (en particular, participa en un 50 por ciento y 90 por ciento, respectivamente), ambas entidades están vinculadas en los términos dispuestos en el artículo 18.2, letra g) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS. A su vez, el artículo 10.3 de la LIS establece que “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Por otro lado, el artículo 15 de la LIS califica como gastos fiscalmente no deducibles los siguientes: “(…) e) Los donativos y liberalidades. (…)’’. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En el caso consultando, respecto al registro contable de los préstamos concedidos por parte de la sociedad A en favor de la sociedad B será de aplicación la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC). No obstante, como paso previo, dado el tiempo transcurrido entre la concesión del préstamo y su ulterior condonación, será preciso analizar el fondo económico y no sólo a su forma jurídica con el objetivo de determinar si la causa del desplazamiento patrimonial que se produjo en aquella fecha cumplía con las características para calificar la operación como un acuerdo básico de préstamo, según lo previsto en la NRV 9ª Instrumentos financieros. A estos efectos sería relevante comprobar si cuenta con los rasgos propios de un préstamo, es decir, fecha de vencimiento, tipo de interés a devengar, etc., y se han ido produciendo los correspondientes flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato de préstamo en las fechas especificadas. En el supuesto de que del registro de la operación se derive que dicho acto de disposición por parte de la entidad A no hubiera sido en condición de préstamo, cuestión que no compete calificar a este Centro Directivo, será preciso corregir el error y aplicar la NRV 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC. En definitiva, el adecuado tratamiento contable de la operación depende, en última instancia, de la correcta calificación económica del crédito inicialmente concedido, siendo este el elemento determinante para su posterior reconocimiento y valoración contable. Sentado lo anterior, a efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la hipótesis de que, atendiendo a la realidad económica de la transacción, el préstamo objeto de consulta cumple todos los requisitos para calificarse como un negocio jurídico de financiación. Sentado lo anterior, con respecto al tratamiento contable de la ulterior condonación del préstamo, Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. En las operaciones entre empresas del grupo o partes vinculadas, la ausencia de intereses contrapuestos requiere extremar la cautela en dicho análisis para evitar que una sucesión de negocios jurídicos y su correspondiente registro contable pudiera ser el medio empleado para contravenir normas imperativas reguladoras de las sociedades de capital. De acuerdo con lo indicado, si se producen condonaciones de deudas, el tratamiento contable se realizará en consonancia con lo establecido en la consulta mencionada en los antecedentes, la consulta 4 del BOICAC número 79, de septiembre de 2009, sobre la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo. En esta consulta se establece lo siguiente: “El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes. De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable. Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2. Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente “aportar” el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios. La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.” El criterio anterior se ha confirmado en la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, que entró en vigor el 1 de enero de 2020, regula en su artículo 9. Otras aportaciones de los socios lo dispuesto por este Instituto en la consulta citada. En base a la normativa anterior, la condonación de deuda entre sociedades dependientes debe aplicar la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª en proporción a su participación respectiva. En el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta los porcentajes de participación del socio común en sede de las sociedades consultantes, la sociedad A (acreedora) dará de baja el crédito por su valor en libros y registrará la condonación con cargo a una cuenta de reservas por el 50%, que se corresponde con la participación del socio persona física en la misma y que, según se desprende de la consulta, es el que ostenta el control de la operación, y un gasto por el 50% restante, puesto que supone una pérdida patrimonial para los propietarios de la sociedad acreedora distintos de la persona física. Por su parte, la sociedad B (deudora) registrará la baja de la deuda con abono a la cuenta 118. Aportaciones de socios o propietarios por el 90% de su importe, que se corresponde con la participación del socio persona física en la misma, y un ingreso por el 10% restante, pues supone una ganancia patrimonial para los propietarios de esta sociedad distintos de la persona física. Se responde desde un punto de vista patrimonial, suponiendo que se cumple la normativa mercantil en la operación descrita en la consulta”. Por tanto, atendiendo a la normativa contable en el informe del ICAC, la realidad económica del desplazamiento patrimonial sin contraprestación (condonación) que se produce entre dos sociedades de un grupo de unidad de decisión, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que necesariamente afectará, en su caso, a las cuentas anuales de las empresas del grupo que participen en su capital como una distribución o recuperación de fondos de la sociedad donante y una simultánea aportación de fondos a la sociedad donataria, en términos de proporción a su participación respectiva. No obstante lo anterior, el registro de las donaciones entre empresas del grupo como operaciones societarias no genuinas solo afecta al porcentaje de participación que el socio posee en la sociedad dependiente. El exceso de aportación sobre dicho porcentaje se debe contabilizar siguiendo las reglas generales aplicables a las donaciones reguladas en la NRV 18ª.1 del PGC porque en relación con dicho importe la normativa contable asume que el inversor no actúa en su condición de socio, sino como un tercero que no participa en la sociedad. Lo anterior se señala sin perjuicio de la necesaria valoración de la operación a considerando todos los antecedentes y circunstancias concurrentes, a efectos de determinar su adecuado reflejo contable conforme a su fondo económico y jurídico, y no únicamente según la forma empleada para su instrumentación, en los términos del artículo 34.2 del Código de Comercio. Del mismo modo, deberá atenderse, en su caso, a la aplicación de las reglas en materia de operaciones vinculadas contenidas en el artículo 18 de la LIS. Sentado lo anterior, de acuerdo con el tratamiento contable señalado en el informe del ICAC, aplicado a este caso concreto, y como ha manifestado este Centro Directivo para un supuesto de hecho similar en la consulta V2061-23, por la parte del préstamo condonado correspondiente al porcentaje de participación que posee el socio PF1 (50%), se considera que la entidad donante A estaría distribuyendo reservas a favor de la PF1 que, a su vez, estaría realizando una aportación, por la proporción que correspondería a su participación efectiva, a los fondos propios de la entidad donataria B (90%). No obstante, en la medida en que las cantidades distribuidas al socio se efectúan en un porcentaje superior al de participación en la capital social de la sociedad A, por la parte del préstamo condonado que excede la participación que posee el socio PF1 en la sociedad donante (50%), se generará en sede de la entidad A un gasto excepcional, no deducible fiscalmente en los términos establecidos en el artículo 15 e) de la LIS, por tratarse de un donativo o liberalidad. Por el contrario, por la parte de la aportación realizada en una proporción superior a la que le correspondería a la participación efectiva de la PF1 en la donataria (10%) se generaría un ingreso contable, integrable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad B, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.